I SA/Bd 93/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. i D. B. kwotę 374 zł (trzysta siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu sprawy z zażalenia M. i D. B. (skarżący) z dnia [...]. na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...]. (doręczona w dniu 21 sierpnia 2013r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Od decyzji podatnicy wnieśli odwołanie z dnia [...] Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." nadał w.wym. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to podatnicy złożyli zażalenie w dniu [...]., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona wskazała, że organ I instancji za podstawę nadania decyzji zaskarżonej odwołaniem rygoru natychmiastowej wykonalności uznał fakt, iż skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to zdaniem zaskarżonego postanowienia - okoliczność ta niejako automatycznie uprawdopodabnia niewykonanie przez podatników zobowiązania. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, ażeby w sprawie istniała przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Ponadto, w ocenie podatników, nie może świadczyć o niewykonaniu przez nich zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej niezapłacenie podatku w ciągu 4 lat, jak również okoliczność, że odwołanie od tej decyzji zawierało wniosek o umorzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Tym bardziej, że decyzje z [...]r., - wydane wobec każdego z małżonków - w przedmiocie dokonania na ich majątkach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały dobrowolnie zrealizowane. W zakończeniu zażalenia wskazano, że spór w sprawie toczy się co do dopuszczalności opodatkowania, a nie co do wysokości zobowiązania określonego przez organ I instancji. Rozpoznając sprawę w trybie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że argumenty prawne i faktyczne, w tym zarzuty, zawarte w zażaleniu, jak również ich prawna ocena pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, albowiem z chwilą wydania przez organ odwoławczy w dniu [...] decyzji ostatecznej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, a postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - staje się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe i na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie norm prawa procesowego, tj. : art. 121, art. 122 oraz 208 § 1 w związku z art. 219, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że błędna jest ocena zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą z chwilą wydania decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło byt prawny, a w konsekwencji postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Jak wskazali mieli bowiem interes prawny w ustaleniu, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stanowiącego konsekwencję nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, było zgodne z prawem. W opinii skarżących nie można zaakceptować prezentowanego w niektórych wyrokach sądowoadmninistracyjnych poglądu, zgodnie z którym uchylenie postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na zastosowanie w danej sprawie środka egzekucyjnego. Stanowisko pełnomocnika skarżących potwierdza doktryna prawa podatkowego, według której stanowisko judykatury jest sprzeczne z przepisami o postępowaniu egzekucyjnymi w administracji. W skardze dokonano omówienia wyroków o sygn.: I SA/Wr 472/11 oraz II FSK 2530/11, wydanych w jednej sprawie, argumentując że zgodnie z tymi orzeczeniami bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie może powodować przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w skardze, że w ocenie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada sprawiedliwości społecznej wyrażona wart. 2 Konstytucji ma relatywnie większą doniosłość aniżeli skuteczność w egzekwowaniu obowiązków podatkowych. Skarżący wskazali również, że powszechną praktyką organów podatkowych stało się "wstrzymywanie się" z rozpoznawaniem zażalenia na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności do czasu - rozpoznania odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Praktykę tę należy uznać za uchylanie się organów odwoławczych od merytorycznego rozpoznawania spraw w przedmiocie nadania rygoru decyzjom nieostatecznym. Tym bardziej, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W konkluzji wskazano, że nie sposób zgodzić się z zaskarżonym postanowieniem, zgodnie z którym argumenty prawne oraz faktyczne powołane w zażaleniu na postanowienie organu I instancji pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej błędny z przepisami jest pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia stanowi o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący postawili zarzut naruszenia przepisów postępowanie poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tylko jednemu z małżonków. W odpowiedzi na powyższe organ w piśmie z dnia [...]. wskazał, że postanowienie organu I instancji skierowane było do obojga małżonków, a jego odbioru dokonał D. B.. Organ powołując się na treść art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. podał, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W niniejszej sprawie małżonkowie B.złożyli w dniu [...]. wspólne zeznanie podatkowe za rok 2007 (PIT-36) dlatego, w ocenie organu, nie było podstawy prawnej do wydawania dwóch odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu analizy akt sprawy w oparciu o wyżej wymienione przepisy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne. Przedmiotem sporu jest zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna , określająca stronie skarżącej - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł została utrzymana decyzją organu odwoławczego. Organ uznał, że w przedmiotowej sytuacji rygor natychmiastowej wykonalności utracił byt prawny, a zatem rozpatrzenie zażalenia stało się już bezprzedmiotowe zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. i z tego względu należało postępowanie zażaleniowe umorzyć w oparciu o art. art. 233 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Strona w skardze podniosła, że organ pozbawił ją możliwości zaskarżenia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, skutkiem czego, postanowienie to wymyka się spod kontroli sądowej. Zdaniem strony przedmiotowe postanowienie o nadaniu rygoru nie weszło do obrotu prawnego, gdyż organ doręczył je nieprawidłowo tylko jednej stronie, mimo, że stronami postępowania są obie, a ponadto strony są reprezentowane przez pełnomocnika, który w opinii stron reprezentuje je w całym postępowaniu podatkowym, w tym także w tej części. Sąd przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy stwierdza przede wszystkim, że podtrzymuje swoją dotychczasową linię orzeczniczą, co do odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu ta odrębność wymusza obowiązek legitymowania się pełnomocnictwem szczególnym, dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zauważyć, że istotnie w tej kwestii istnieje rozbieżność orzecznicza. Zdaniem tut. Sądu przywołany przez stronę wyrok NSA jest wyrokiem jednostkowym, a w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ugruntowana została linia orzecznicza, zgodna z powyższym stanowiskiem. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA, jaki zapadł w dniu 28 listopada 2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2989/11, w którym NSA sformułował następujące tezy, z którymi tut. Sąd w pełni się zgadza, a mianowicie: "Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Dalej NSA stwierdził: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej przemawiają za poglądem, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego, co uzasadniają następujące względy." Z treści art. 239b § 3 O.p. wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Takie zdefiniowanie pojęcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że w przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Organ kontroli skarbowej, co najwyżej, może wystąpić do organu właściwego (naczelnika urzędu skarbowego) z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim stanie faktycznym i prawnym właściwość obu organów jest różna. Nie ma więc w związku z tym bezpośredniego przełożenia postępowania wymiarowego, na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Co istotne, przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej. Są, przede wszystkim, związane z sytuacją majątkową strony postępowania, a w konsekwencji możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (po wydaniu decyzji ostatecznej). Wbrew temu co podnosi się czasami w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 kwietnia 2013r., I SA/Ke 180/12), okoliczności dotyczące przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie muszą być wcale podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Otóż z istoty regulacji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na sprawdzenie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. Dalej w cyt. powyżej wyroku NSA stwierdził: "Należy pamiętać, że istotą tego postępowania jest zwiększenie efektywności egzekucji to po pierwsze, a po wtóre, rozstrzygnięcie o wykonaniu decyzji w oderwaniu od postępowania odwoławczego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Może się więc zdarzyć, że nadanie rygoru zostanie rozstrzygnięte wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Ponadto, po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej. Zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i także dowodzi odrębności tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., I SA/Op 319/10, LEX nr 749732 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r., I SA/Gd 774/11, niepubl.). O odrębności obu postępowań świadczy również wola projektodawcy, który w uzasadnieniu proponowanych zmian stwierdził, że "z uwagi na obszerność problematyki związanej z wykonaniem decyzji organu podatkowego zasadne jest umiejscowienie kompleksowych regulacji tego zagadnienia w nowym rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej" oraz "Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego" (Sejm RP VI kadencji nr druku 951, http://www.sejm.gov.pl). W konsekwencji więc rozdział "wykonanie decyzji" został zawarty w dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym znajdują się przepisy regulujące postępowanie podatkowe. W ramach tego działu prawodawca rozróżnił w poszczególnych rozdziałach etapy postępowania podatkowego, jako odrębne postępowania. Wyróżnił postępowanie zwykłe, na które składa się kilka rozdziałów, postępowanie odwoławcze, postępowanie zażaleniowe, wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, wygaśnięcie decyzji. "Wykonanie decyzji" umieścił pomiędzy postępowaniem zażaleniowym a postępowaniem nadzwyczajnym - wznowieniem postępowania. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale 16a Ordynacji podatkowej i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego potwierdza wolę prawodawcy nadania temu postępowaniu rangi odrębnego postępowania (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności)". Dodatkowo stanowisko to zostaje potwierdzone przez treść przepisu 165 § 5 pkt 3 O.p. Z przepisów zawartych w § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że w tym postępowaniu po pierwsze: - nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania, - zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Porównaj wyroki WSA w: Opolu z 4 listopada 2010r., I SA/Op 323/10; Gdańsku z 19 października 2011r., I SA/Gd 774/11; Opolu z 15 października 2010r., I SA/Op 320/10; Łodzi z 13 marca 2012r., I SA/Łd 128/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że NSA w zacytowanym powyżej wyroku - zgodził się w pełni ze stanowiskiem tut. Sądu, wyrażonym w wyroku z dnia 28 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Bd 262/12. Z tego powodu należy przywołać ten fragment ww. wyroku: "Rację w związku z tym należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który w wyroku z 28 maja 2012r., I SA/Bd 262/12 stwierdził, że w wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa należy mieć na myśli zarówno umiejscowienie przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.) - (por. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Osolineum 1990, s. 84 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 198)". Należy zauważyć, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. Podzielić w związku z tym należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w zacytowanym wyroku, że: "skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a wręcz przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa (por. wyrok z 6 czerwca 2013 r., II FSK 2530/11, http://orzeczenia .nsa.gov.pl). A zatem postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Przechodząc do kolejnej kwestii, a mianowicie do zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego w sytuacji, gdy decyzję nieostateczną utrzymano w mocy należy wskazać, że tut. Sąd odstępuje od swojej dotychczasowej linii orzeczniczej. Zatem spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii , czy organ odwoławczy był zobligowany do merytorycznego rozpoznania złożonego zażalenia na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostaecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy przed terminem rozpoznania zażalenia, decyzja została utrzymana w mocy decyzją drugoinstancyjną. Należy tu wskazać, że organ uznał, iż w sprawie po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej już nie występuje przedmiot sprawy, bo upadł jej tymczasowy byt prawny, a zażalenie stało się bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Według organu brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a zatem nie można już wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do istoty. To oznacza, że organ wydaje rozstrzygnięcie formalne kończące postępowanie zażaleniowe bez merytorycznego rozstrzygnięcia złożonego zażalenia. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w tej sytuacji wymyka się spod jakiejkolwiek sądowej kontroli. A przecież z brzmienia art. 239e O.p. wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadawania jej klauzuli wykonalności, co jest równoznaczne z tym, ze z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe dot. odrębnego aktu, jakim jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zatem w opinii Sądu obowiązkiem organu było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny podniesionego przez strony zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239 b § 1 i 2 O.p., dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Trzeba podkreślić, że spełnienie wskazanych przesłanek dotyczy sytuacji wyjątkowych. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącymi, że istnieje niebezpieczeństwo wykorzystywania ww. instrumentu przez organy, w przypadku groźby przedawnienia. Sąd nie przesądza tej kwestii uważa jednak, że umorzenie postępowania zażaleniowego, które co do zasady nie jest postępowaniem merytorycznym a jedynie formalnym - było przedwczesne zważywszy na fakt, że przerywa ono stosunek procesowy pomiędzy organem a skarżącymi. Porównaj wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 480/13 z tezą: "Stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuacje podatnika". Mowa tutaj jest o ewentualnych skutkach egzekucyjnych i o przerwaniu biegu przedawnienia. Organ ponownie rozpoznający sprawę winien ocenić zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego, mając na uwadze przytoczone w wyroku poglądy prawne poprzez zbadanie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mając na uwadze konsekwencje w sferze materialno-prawnej dla skarżących. Przypomnienia wymaga fakt, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 O.p.) wyraża się w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, a rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) znajduje swoje oparcie w tej samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1531/12: "Jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jak również wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną". Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach postanowiono w oparciu o przepis art. 200, o wykonalności na podstawie art. 152 cyt. ustawy.