I SA/Łd 480/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A P. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 480/13 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B Spółka jawna w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg postępowania. Poniesiono, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł - powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B Spółka jawna za: styczeń 2007 r. w kwocie łącznej 2.250 zł, luty 2007 r. w kwocie łącznej 3.001 zł, marzec 2007 r. w kwocie łącznej 6.811 zł, kwiecień 2007 r. w kwocie łącznej 14.436 zł, maj 2007 r. w kwocie łącznej 21.514 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie łącznej 1.301 zł, lipiec 2007 r. w kwocie łącznej 16.377 zł, sierpień 2007 r. w kwocie łącznej 20.073 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie łącznej 22.530 zł, październik 2007 r. w kwocie łącznej 18.404 zł, listopad 2007 r. w kwocie łącznej 8.891 zł, grudzień 2007 r. w kwocie łącznej 7.901 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] roku. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. strona złożyła na wskazane postanowienie zażalenie, w którym podniosła zarzut, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.. W zażaleniu podniesiono w odniesieniu do wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r., że nie zaistniały przesłanki uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumentując powyższe stanowisko wskazano, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b ww. ustawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest: - po pierwsze - zaistnienie co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b oraz - po wtóre - organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Dalej wskazano, że nie stanowi przedmiotu sporu, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została jedna z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana w art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast - w ocenie strony - organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, tym samym nie zastosował dyspozycji ww. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że zaskarżone postanowienie dotyczy m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., w stosunku do którego nie zaistniały jakiekolwiek podstawy prawne do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływa bowiem 31 grudnia 2013 r., tj. w okresie dłuższym niż wskazany w stanowiącym podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Umarzając postępowanie odwoławcze zainicjowane wskazanym zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził, że postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 roku zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - w wyniku rozpoznania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu 04.02.2013r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Z porównania ww. przepisów, a także z wykładni systemowej – w ocenie organu odwoławczego – wynika wyraźnie, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Sens nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się zatem do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej - jest decyzją ostateczną. W związku z tym z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Nadanie rygoru decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności podatkowych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego jest ostateczna i podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydania w tym przedmiocie dodatkowego aktu prawnego (rozstrzygnięcia). W ocenie organu odwoławczego, wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Z tych względów rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji staje się bezprzedmiotowe. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony, w konsekwencji rozstrzygnięcia organu odwoławczego w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (z dnia [...] r.), które wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej stanowi wadę rozstrzygnięcia skutkującą jego nieważnością. Organ pierwszej instancji przy wydaniu ww. postanowienia naruszył bowiem art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 120. art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmawiając skarżącemu prawa do merytorycznej oceny działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. uznał w sposób bezpodstawny, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z wydaniem decyzji wymiarowej (drugoinstancyjnej) utraciło swój byt prawny. W zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość, ponieważ postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa wywołało konkretne, materialne skutki prawne dla skarżącego, niezależne od skutków wywołanych wydaniem dla Niego decyzji merytorycznej. W oparciu o to postanowienie wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, czego efektem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnej mierze nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe. Wpływało ono bowiem w sposób bezpośredni na sytuację prawną skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze skalę i rozmiar naruszeń, których dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy wydaniu postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności, a o których organ odwoławczy wiedział choćby z treści zażalenia na to postanowienie, nie mógł przejść nad tym do porządku dziennego, tym bardziej, że postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa wywołało określone skutki prawne u skarżącego. Niezależnie od powyższego wskazano, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z chwilą wydania decyzji merytorycznej ostatecznej nie nastąpiła utrata bytu prawnego, ani wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wygaśnięcie aktu administracyjnego musi wynikać albo z przepisów prawa, bądź też zostać stwierdzone decyzją. Zgodnie z przewidzianymi w tym zakresie regulacjami (przesłanki do jego stwierdzenia zawarte zostały w art. 258 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) wygaśniecie decyzji następuje w drodze decyzji organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W świetle przedstawionej argumentacji - w opinii strony skarżącej - nie można twierdzić, iż postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wygasło lub utraciło byt prawny, czy też zostało wyeliminowane z. obrotu prawnego i nie może podlegać dalszej weryfikacji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nadal funkcjonuje w sferze prawnej wywołując określone doniosłe dla skarżącego skutki prawne. Z uwagi na powyższe, jak podniesiono w skardze, w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, co uzasadniałoby jego umorzenie. W opinii strony, na co wskazuje także treść art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobligowany był merytoryczne rozpatrzeć przedmiotową sprawę (również pod kątem rażącego naruszenia art. 239b § 2 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uchylił się tymczasem od ww. obowiązku zasłaniając się względami proceduralnymi, jednocześnie nie dostrzegając, iż przedmiotowe postanowienie stanowi odrębne rozstrzygnięcie od dokonanego decyzją, kwestii wykonalności której dotyczy (wywołuje określone skutki materialnoprawne dla skarżącego, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją). Odstępując zatem od zbadania istnienia na dzień wydania postanowienia przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania; tym samym umorzenie postępowania nastąpiło w sposób bezprawny. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż kontrola działania organu pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do stanu istniejącego w dniu wydania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Wskutek powyższego w wydanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu pominięty został fakt, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zawierało wady prawne, wymagające stwierdzenia jego nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych a nadto nie wszystkie wnioski tam zawarte zasługują na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania toczonego przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B Spółka jawna w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Jako podstawę podjętego postanowienia wskazano art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Tytułem uwag wprowadzających należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji. Poglądy te legły u podstaw stanowiska organu odwoławczego, który przyjął, że utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru powoduje, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, albowiem nie ma już postanowienia, które mogłoby być jego przedmiotem. W takiej sytuacji, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1893/11 – skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie 233 par 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie ma przedmiotu postępowania. Wobec tak postawionej kwestii, wyłaniają się dwa zagadnienia, które w ocenie Sądu wymagają rozstrzygnięcia. Po pierwsze, czy utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, a także brak funkcjonowania go w obrocie, o czym wyżej, oznacza, że na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego postanowienia tego nie ma w znaczeniu faktycznym i prawnym, pozostały jedynie skutki prawne, które ono wywołało, a że takie są w przedmiotowej sprawie, jest to okoliczność bezsporna, czy też kontynuując, zyskało ono atrybut orzeczenia ostatecznego. Po wtóre, powstaje pytanie o potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia uchylającego akt, stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie do takich doszło i łatwo je dostrzec, co uwidacznia data wydania decyzji wymiarowej ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej (vide: str. 2 zaskarżonego postanowienia). Zobowiązanie dotyczyło daniny za 2007 rok. Postanowienie to miało stanowić podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.10.2012 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. załączone do akt administracyjnych – bez oznaczenia karty). Zagadnienia te są ze sobą powiązane w tym znaczeniu, że przyjęcie, iż nie funkcjonuje w obrocie to postanowienie w ogólności, determinuje zasadność stanowiska strony co do ewentualnych następstw stwierdzenia nieważności takiego postanowienia wówczas, gdy uzyska atrybut postanowienia ostatecznego (art. 247 par 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p.). Nie można bowiem stwierdzić nieważności decyzji lub postanowienia , które nie stały się ostateczne. Przyjmuje się bowiem zasadnie, iż stwierdzenie nieważności takiego postanowienia pozwoliłoby na eliminację ex tunc całokształtu następstw wywołanych wydaniem tego postanowienia, unicestwiając także skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, jako następstwo zastosowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 9.02.2012 r. sygn. akt 512/11). Kontynuując ten kierunek rozważań, jeżeli przyjmiemy w okolicznościach sprawy, że nie ma w obrocie prawnym postanowienia ostatecznego o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - swoistej klauzuli, to załatwiając postępowanie zażaleniowe postanowieniem o umorzeniu postępowania organ odwoławczy pozbawił stronę możliwości kontestowania rzeczonego postanowienia o nadaniu rygoru w trybie stwierdzenia nieważności albowiem zamknął drogę do tego, ażeby stało się ono ostateczne, w sytuacji gdyby rozpoznał je merytorycznie. Na konieczność procedowania sprawy w postępowaniu zażaleniowym skierowanego przeciwko postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak w niniejszej sprawie - w sytuacji wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, skutkującej utratą przedmiotu zaskarżenia zwrócił uwagę kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając doniosły pogląd prawny odnoszony wprawdzie do innej sytuacji faktycznej i prawnej, lecz w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zasługujący na uwzględnienie także na jej gruncie. W stanie faktycznym, w jakim został wyrażony, chodziło o uchylenie decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności , uznając za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii nieważności postanowienia, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. Z uzasadnienia NSA wynika, że jest to w zasadzie pytanie o zasadność odmowy badania prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który umożliwił wykonanie nieostatecznej decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy pojawia się decyzja ostateczna, a zatem nie ma już w obrocie postanowienia o nadaniu klauzuli, są tylko skutki jakie wywołało i to o doniosłym znaczeniu. Jest to jednocześnie pytanie o skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru. Stwierdzenie nieważności takiego postanowienia wywołuje skutki od chwili wydania. Oznacza to, że postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. NSA stwierdza, że gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 9.02.2012 r. sygn. akt I FSK 512/11 oraz wyrok NSA z 22.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1272/11 - cytowane wcześniej). Podobnie zagadnienie to jest postrzegane w piśmiennictwie (P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Podzielając te poglądy, dostrzegając także opozycyjne do nich, Sąd rozpoznający sprawę uważa, że odmowa rozpoznania zażalenia w niniejszej sprawie zamyka stronie potencjalną możliwość skorzystania z instytucji stwierdzenia nieważności, w sytuacji kiedy po rozpoznaniu zażalenia postanowienie to stanie się ostateczne, i przez to dowodzenia, że zastosowany rygor był obarczony wadą kwalifikowaną, nie mogąc tym samym wywołać zamierzonego przez administrację podatkową skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym znaczeniu poglądy NSA są aktualne na gruncie przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu umarzając postępowanie zażaleniowe organ podatkowy nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji materialnoprawnych tego umorzenia, przez co naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. o skutku mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionych uwag stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawna podatnika. W tym zakresie skarga okazała się usprawiedliwiona. Wobec tego Sąd podziela pogląd autora skargi, że postanowienie zażaleniowe powinno być nadal prowadzone z uwagi na doniosłe dla skarżącego skutki materialnoprawne. Sąd nie podzielił natomiast wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 247 par 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.), albowiem tryb ten dotyczy orzeczeń ostatecznych (decyzji, postanowień), a rzeczone postanowienia klauzulowe nie należy do tej kategorii, o czym wcześniej. Oznacza to, że większość argumentacji przytoczonej w skardze na tą okoliczność jest nieprzydatne dla kwestionowania zasadności zapadłego rozstrzygnięcia organu II instancji. W sytuacji, gdy organ rozpozna zażalenie i dojdzie do wydania aktu ostatecznego, tym samym otworzy się dla strony potencjalna możliwość skorzystania z trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności. Tym samym aktualnie wszelkie zarzuty formułowane przeciwko postanowieniu domagające się stwierdzenia jego nieważności są nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 127 O.p. Powołany przepis art. 127 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiącą, że postępowanie to jest dwuinstancyjne. Jak wynika z akt sprawy zasada ta nie została naruszona. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, od strony formalnej, nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady postępowania, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej nie wynika bowiem – czego zdaje się oczekiwać strona skarżąca – obowiązek organu podatkowego do każdorazowego rozstrzygania po myśli podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego mając na uwadze przytoczone poglądy prawne, badając prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mając na uwadze potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jakie mogą z tego wyniknąć dla strony w przyszłości. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 63, poz. 1348 ze zm.). D. B.