II FSK 2989/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 663/11 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 września 2011 r., III SA/Wa 663/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżonym postanowieniem dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 października 2010 r. w przedmiocie nadania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: “O.p."), rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z 7 września 2010 r. określającej dla skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem z 30 września 2009 r., VIII SA/Wa 230/09, WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2005 r. ze względu na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ pierwszej instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo dla skarżącej. WSA podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek spółki z 27 maja 2004 r. Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego kwestii właściwości organu pierwszej instancji ustalono, że w okresie od 2 października 2003 r. do 24 maja 2004 r. siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. [...] i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z dniem 25 maja 2004 r. spółka zmieniła adres siedziby na ul. [...] w W. Siedziba spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. mieściła się przy ulicy [...] w W. (lokalizacja podlegająca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.). Wraz ze zmianą adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega zmianie właściwość w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i lata wcześniejsze. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku skarżącej z 25 maja 2004 r. i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Spółka zaś podnosząc zarzut o braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 7 września 2010 r. nie wzięła pod uwagę postanowień zawartych w art. 18b O.p., który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu z rozpoczęciem 2010 r. dyrektor izby skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i wskazał, że z akt postępowania sądowo - administracyjnego wynika, iż skarżąca 2 marca 2009 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję dyrektora izby skarbowej z 30 stycznia 2009 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., natomiast prawomocne orzeczenie sądu zostało doręczone organowi 12 stycznia 2010 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie przedawniło się. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 7 września 2010 r. określającej dla skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był krótszy niż 3 miesiące, a więc została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto za całkowicie chybione uznała twierdzenie organu odwoławczego, że zgodnie z art. 18b O.p. organ podatkowy właściwy miejscowo dla przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Są to bowiem dwie różne sprawy, a właściwość miejscowa dotycząca postanowienia wydanego w trybie art. 239a- 239j O.p. przyporządkowana jest do organu właściwego miejscowo w dniu wydawania postanowienia. 4. Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań wskazał, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania przez niewłaściwy miejscowo organ postanowienia z 5 października 2010 r. Zdaniem sądu, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego. Nie jest więc tak jak twierdzi skarżąca, że oddzielnie jest prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie określają odrębnej właściwości do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W aktach administracyjnych przekazanych do sądu wraz z zaskarżonym postanowieniem nie było żadnych dokumentów, na podstawie których sąd mógłby zweryfikować twierdzenie organu odwoławczego dotyczące właściwości organu. Przez wgląd na ekonomikę postępowania, sąd na rozprawie 19 września 2011 r. postanowił akta administracyjne dołączone do sprawy III SA/Wa 144/11 uznać także za akta administracyjne w niniejszej sprawie. Na podstawie tych akt sąd stwierdził, iż informacje podane w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z materiałem źródłowym. Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie") organem właściwym dla skarżącej jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego. Jest nim Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek skarżącej z 27 maja 2004 r., wówczas, jak już to wywiedziono, właściwym miejscowo dla skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i stosownie do treści art. 18b O.p. organ ten właściwość zachował. Niezasadny jest również zarzut dotyczący przedawnienia ww. zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. przedawniłoby się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2009 r., jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 2 marca 2009 r., tj. w dniu wniesienia skargi do sądu na decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku za 2003 r. Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego, co miało miejsce w dniu 12 stycznia 2010 r. Termin przedawnienia biegł więc dalej od 13 stycznia 2010 r. do 13 listopada 2010 r. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. została wydana w dniu 7 września 2010 r., z kolei postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostało wydane w dniu 5 października 2010 r. Każdy z tych aktów został wydany i doręczony przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut skargi dotyczący bezzasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu nie zasługuje na uwzględnienie. Zupełnie błędne jest stanowisko skarżącej, iż przez wzgląd na wyrokWSA w Warszawie z 30 września 2009 r., VIII SA/Wa 230/09 stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2005 r. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ponieważ stwierdzenie nieważności tych decyzji oznacza, że nigdy dotychczas nie wszczęto postępowania i nie wydano decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zostało wszczęte na wniosek skarżącej z 27 maja 2004 r., co stwierdził również WSA w ww. wyroku. Było ono kontynuowane po ww. wyroku WSA, błędne jest zatem twierdzenie, że postępowanie nigdy nie zostało wszczęte. Sposób rozstrzygnięcia sądu pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, takiej okoliczności nie przewiduje żaden przepis prawa. W sytuacji, gdy spółka nie uiściła tych należności (w wysokości określonej w decyzji) ani w przewidzianym w ustawie terminie ich płatności ani wówczas, kiedy to wydana została decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego - w ocenie sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż prawdopodobne jest, że spółka w ostatnich trzech miesiącach, jakie pozostały do przedawnienia tych zobowiązań, także ich nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie podatkowy organ odwoławczy w argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu wykazał. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i 2 O.p. sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 165 § 1 i § 5 pkt 3) oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. poprzez chybione przyjęcie, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 17 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu podczas orzekania postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskutek chybionego przyjęcia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 18b O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, wskutek chybionego przyjęcia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami i stąd nie można mówić o kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego w oparciu o art. 18b O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 18 § 1 i 2 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, wskutek chybionego przyjęcia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami i stąd nie będą miały zastosowania w/w przepisy dot. zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych, lecz zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w w/w art. 17 § 1 O.p.; 5} przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, chybionego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 października 2010r. wydane zostało zgodnie z w/w przepisami (art. 17 § 1, art. 18 § 1 i 2 oraz art. 18b) O.p. o właściwości miejscowej, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r.; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 70 § 6 pkt 2) O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż z uwagi na wyrok WSA w Warszawie z 30.09.2009 r., VIII SA/Wa 230/09, zasadne było jego niezastosowanie, albowiem o ile w przypadku uchylenia decyzji podatkowej nie występuje efekt eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ex tunc i czynności podjęte na podstawie takiej uchylonej decyzji są skuteczne, o tyle takie same czynności, ale prowadzone na podstawie decyzji nieważnej, już żadnego skutku prawnego nie wywołują, a w szczególności- nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W/w przepisy postępowania zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 piki 1 P.p.s.a.), tj. przepisów: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. 2) art. 70 § 6 pkt 2) O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż z uwagi na wyrok WSA w Warszawie z 30.09.2009 r., VIII/ SA/Wa 230/09, zasadne było jego niezastosowanie, albowiem o ile w przypadku uchylenia decyzji podatkowej nie występuje efekt eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ex tunc i czynności podjęte na podstawie takiej uchylonej decyzji są skuteczne, o tyle takie same czynności, ale prowadzone na podstawie decyzji nieważnej, już żadnego skutku prawnego nie wywołują, a w szczególności- nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Zasadny jest zarzut opisany w punkcie 1, a dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej przemawiają za poglądem, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego, co uzasadniają następujące względy. Z treści art. 239b § 3 O.p.wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Takie zdefiniowanie pojęcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że w przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Organ kontroli skarbowej, co najwyżej, może wystąpić do organu właściwego (naczelnika urzędu skarbowego) z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim stanie faktycznym i prawnym właściwość obu organów jest różna. Nie ma więc w związku z tym bezpośredniego przełożenia postępowania wymiarowego, na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Co istotne, przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej. Są, przede wszystkim, związane z sytuacją majątkową strony postępowania, a w konsekwencji możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (po wydaniu decyzji ostatecznej). Wbrew temu co podnosi się czasami w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 kwietnia 2013 r., I SA/Ke 180/12), okoliczności dotyczące przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie muszą być wcale podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Otóż z istoty regulacji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na sprawdzenie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. Należy pamiętać, że istotą tego postępowania jest zwiększenie efektywności egzekucji to po pierwsze, a po wtóre, rozstrzygnięcie o wykonaniu decyzji w oderwaniu od postępowania odwoławczego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Może się więc zdarzyć, że nadanie rygoru zostanie rozstrzygnięte wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Ponadto, po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej. Zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i także dowodzi odrębności tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., I SA/Op 319/10, LEX nr 749732 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r., I SA/Gd 774/11, niepubl.). O odrębności obu postępowań świadczy również wola projektodawcy, który w uzasadnieniu proponowanych zmian stwierdził, że "z uwagi na obszerność problematyki związanej z wykonaniem decyzji organu podatkowego zasadne jest umiejscowienie kompleksowych regulacji tego zagadnienia w nowym rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej" oraz "Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego" (Sejm RP VI kadencji nr druku 951, http://www.sejm.gov.pl). W konsekwencji więc rozdział "wykonanie decyzji" został zawarty w dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym znajdują się przepisy regulujące postępowanie podatkowe. W ramach tego działu prawodawca rozróżnił w poszczególnych rozdziałach etapy postępowania podatkowego, jako odrębne postępowania. Wyróżnił postępowanie zwykłe, na które składa się kilka rozdziałów, postępowanie odwoławcze, postępowanie zażaleniowe, wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, wygaśnięcie decyzji. "Wykonanie decyzji" umieścił pomiędzy postępowaniem zażaleniowym a postępowaniem nadzwyczajnym - wznowieniem postępowania. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale 16a Ordynacji podatkowej i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego potwierdza wolę prawodawcy nadania temu postępowaniu rangi odrębnego postępowania (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). Rację w związku z tym należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który w wyroku z 28 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12 stwierdził, że w wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa należy mieć na myśli zarówno umiejscowienie przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.) - (por. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Osolineum 1990, s. 84 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 198). Na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje także treść art. 239b § 4 O.p. Z jednej bowiem strony przepis ten przewiduje zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś, wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, a więc mimo możliwości zaskarżenia postanowienie może wywoływać określone skutki materialnoprawne dla strony postępowania. Istotne jest więc nie tylko to, aby sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem postępowania w drugiej instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania, a w dalszej konsekwencji ewentualnie znalazła swój finał w sądzie administracyjnym, ale również to, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. Podzielić w związku z tym należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a wręcz przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa (por. wyrok z 6 czrwca 2013 r., II FSK 2530/11, http://orzeczenia .nsa.gov.pl). O tym, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie przekonuje wprost treść art. 165 § 5 pkt 3 O.p. Powołana regulacja przewiduje, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika zatem z powyższego, że w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nadto zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 w takim postępowaniu nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie dotyczącym interpretacji art. 165 § 5 pkt 3 zarysował się przeważający pogląd, że powołana norma wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania, w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie to toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne (por. wyroki WSA w: Opolu z 4 listopada 2010 r., I SA/Op 323/10; Gdańsku z 19 października 2011 r., I SA/Gd 774/11; Opolu z 15 października 2010 r., I SA/Op 320/10; Łodzi z 13 marca 2012 r., I SA/Łd 128/12, wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby przyjąć pogląd przeciwny, to wskazane przepisy powinny odwoływać się do innych postępowań wpadkowych, uzasadniając ich akcesoryjny charakter taką właśnie regulacją. Reasumując, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzucanych w skardze kasacyjnej (zarzuty 2 – 5) przepisów o właściwości, bowiem ich rozpoznanie na obecnym etapie jest przedwczesne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy przez obie instancje w tym zakresie. Chybione są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej a dotyczące bezzasadnej odmowę zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Ten ostatni przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Przykładowo stwierdzenie nieważności decyzji skutkuje wygaśnięciem rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ skarżący nie zakwestionował prawidłowości obliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).