VIII SA/Wa 230/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 roku nr [...]; 2) stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z o. o. w K. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 16 lipca 2008 r. (III SA/Wa 1285/08) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2005 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Spółka deklarowała pierwotnie [...] zł tytułem podatku należnego (CIT–8) za 2003 r. Zeznanie podatkowe Spółki, złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] marca 2004 r., zostało przekazane do właściwego Naczelnika MUS w załączeniu do pisma z [...] kwietnia 2004 r. W skorygowanym zeznaniu podatkowym (CIT – 8), które wpłynęło do Naczelnika MUS [...] czerwca 2004 r., Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Kolejna korekta zeznania podatkowego Spółki za 2003 r., złożona [...] marca 2005 r., nie została uwzględniona przez Naczelnika MUS, gdyż w tym czasie toczyło się już postępowanie podatkowe wszczęte stosownym wnioskiem Spółki, który wpłynął do Naczelnika MUS [...] maja 2004 r. Pismem z [...] marca 2005 r. organ I instancji zawiadomił o tym Spółkę, powołując się na art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 1.3. Z treści pisma Spółki wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie wynika, że skarżąca wnosi o wydanie stosownej decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Zdaniem Spółki, przysługuje jej odliczenie od dochodu tytułem darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Wspierania Własności pracowniczej "[...]" (dalej: "Fundacja") z przeznaczeniem na jej cele statutowe, w szczególności na cele oświatowe. Spółka powołała się na art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W jej wyniku ustalono bowiem, że skarżąca popełniła szereg uchybień zawyżając w konsekwencji koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Bezpodstawnie odliczyła nadto od dochodu kwotę [...] zł tytułem darowizny. Zdaniem organów podatkowych, darowizna zabudowanej nieruchomości, uprzednio wniesionej do Spółki aportem, nie może stanowić podstawy do odliczeń od dochodu, gdyż cele statutowe obdarowanej Fundacji nie przewidują działalności, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności statut Fundacji nie przewiduje jej działalności oświatowej. 2.2. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika MUS, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka bezpodstawnie odliczyła od dochodu kwotę [...] zł. Dodał, że podziela stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zauważył, że Spółka nie kwestionuje ustaleń i stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości dotyczących kosztów podatkowych. 3. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lutego 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczeń od dochodu z tytułu darowizny na rzecz Fundacji. Postawił także związane z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego przekonaniu organy nie wyjaśniły należycie wszystkich okoliczności sprawy. Przekroczyły zarówno granice swobodnej oceny dowodów, jak i granice uznania administracyjnego. Z ostrożności procesowej autor skargi wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Naczelnik MUS nie był w 2004 r. organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym na przepisy art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz art.5a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.; dalej: "u.u.i.s."), które to przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2005 r. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Podniósł, że był organem właściwym do rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Naczelnika MUS. Ponieważ organ ten wydał swoją decyzję w 2005 r., a wówczas tzw. "duże urzędy skarbowe" były właściwe dla takich podmiotów, jak skarżąca, w tym do wydawania decyzji wymiarowych, to za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że nawet gdyby uznać, że Naczelnik MUS nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej w 2004 r., to okoliczność ta nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. A to z tej przyczyny, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej, tenże organ byłby właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Tym samym stwierdzenie nieważności jego decyzji z [...] września 2005 r. nie spowodowałoby zmiany rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadami nieważności. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek Spółki z [...] maja 2004 r. Okoliczność ta jest bezsporna. Wskazuje na nią Naczelnik MUS między innymi w piśmie z [...] lipca 2005 r. (k. [...] akt podatkowych) oraz organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 8). Także kontrola podatkowa została przeprowadzona w Spółce przez Naczelnika MUS w 2004 r. Dodać należy, że w trakcie postępowania podatkowego organy nie zajmowały się kwestią swojej właściwości, w szczególności kwestią właściwości organu I instancji. Jest to o tyle istotne, że zdaniem Sądu, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego. Włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia [...] stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem [...] stycznia 2005 r. (zob. uchwałę NSA z 30 marca 2009 r., ONSAiWSA 2009/3/48). Naczelnik MUS byłby organem właściwym tylko wobec podmiotu, który rozpoczynałby w 2004 r. działalność gospodarczą. Taka sytuacja nie występowała jednak w niniejszej sprawie. Dodać warto, że powyższa uchwała potwierdza zasadność dominującego także uprzednio poglądu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do właściwości miejscowej organów podatkowych dla tzw. "dużych" podatników. 5.2. W związku z powyższym uznać należy, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy. Tym samym spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Skoro organ odwoławczy nie dostrzegł tego kwalifikowanego uchybienia, to rażąco naruszył prawo. Czyli także zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2005 r., III SA/Wa 2307/04, Monitor Podatkowy 2005/8/45; wyrok WSA w Opolu z z 10 sierpnia 2005 r., I SA/Op 87/05; a także wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2009 r., I SA/GL 140/09, powołujący się na poglądy wyrażone w poprzednio wskazanych wyrokach; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 6.1. Dodać należy, że organy konsekwentnie wskazywały K. jako siedzibę Spółki, nie wyjaśniając należycie, z jakich względów właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był Naczelnik MUS. Nie wyjaśniły należycie, kiedy nastąpiła zmiana siedziby Spółki, czego efektem było złożenie pierwotnego zeznania podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organy odmówiły uwzględnienia korekty zeznania podatkowego (CIT – 8) złożonej przez Spółkę [...] marca 2005 r., ale z akt sprawy nie wynika, że uznały przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za przeszkodę do przyjęcia skutków prawnych wynikających z korekty zeznania (CIT – 8) złożonej przez Spółkę [...] czerwca 2004 r., podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone było od [...] maja 2004 r. 6.2. Z uwagi na konieczność stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, przedwczesne jest wiążące rozstrzyganie kwestii materialnoprawnych. Warto jednak zauważyć, że bezsporne są uchybienia skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przekazanie przez podatnika darowizny na cele, o których mowa w przepisach art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., na rzecz podmiotu (fundacji), który nie jest uprawniony do prowadzenia działalności określonej w tych przepisach, nie może zaś stanowić dla darczyńcy podstawy do odliczeń od dochodu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 1994 r., SA/Po 3259/93, M. Podat. 1994/11/341). 7. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ I instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo dla skarżącej. Ten organ powinien prowadzić postępowanie podatkowe, jeżeli nie wystąpią okoliczności negatywne, uniemożliwiające prowadzenie tegoż postępowania (przedawnienie zobowiązania). Skoro uchybienia skarżącej odnośnie kosztów uzyskania przychodów są bezsporne, to nawet bez przeprowadzenia ponownie kontroli podatkowej możliwe będzie wydanie decyzji wymiarowej (w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli przez właściwy organ okazałoby się niemożliwe z przyczyn niezależnych od tego organu). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.