I SA/Gl 140/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów (nie wymienionych) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 20-00 roku, nr 54, poz. 564 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A S.A. z siedzibą w K. odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie "prawidłowości deklarowanego podatku do opodatkowania, zasadności dokonanych odliczeń" w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2002 roku. Pismem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę, że z uwagi na złożoność zagadnień związanych z przedmiotem kontroli, kontrola podatkowa zostanie zakończona do dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za w/w rok podatkowy łącznej wysokości [...] złotych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, iż podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok o kwotę [...] złotych poprzez : I. zawyżenie przychodów o kwotę [...] złotych spowodowane : 1) uwzględnieniem w przychodach kwoty [...] złotych stanowiącej wartość rozwiązanych w 2002 roku rezerw nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; 2) nieuwzględnieniem w przychodach kwoty [...] złotych wynikającej z błędnego określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych wcześniej do przychodów należnych. II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych spowodowane uznaniem za koszt uzyskania przychodów : 1) odsetek w wysokości [...] złotych od kredytu zaciągniętego w B S.A., 2) dyskonta weksli obcych na kwotę [...] złotych, 3) dyskonta weksli własnych w wysokości [...] złotych, 4) straty w wysokości [...] złotych z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, 5) straty w wysokości [...] złotych z odpłatnego zbycia wierzytelności obcych, które nie zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych, 6) umorzonych wierzytelności w kwocie [...] złotych, które nie zostały uprzednio zarachowane do przychodów należnych, 7) kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez firmę C, W. ul. [...], 8) kwoty [...] złotych za usługę pośrednictwa finansowego wykonaną przez firmę D Sp. z o.o., 9) kwoty [...] złotych wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU E za: a) usługi pośrednictwa finansowego ([...] złotych) oraz b) usługi akwizycji ([...] złotych), 10) kwoty [...] złotych wynikającej z faktur wystawionych przez firmę F Sp. z o.o. za przeprowadzone kompensaty węglowe, 11) kwoty [...] złotych wynikającej z faktury wystawionej przez G Spółka jawna, M. ul. [...], 12) podatku od towarów i usług naliczonego w wysokości [...] złotych. Z kolei powołaną wyżej decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok kwocie [...] złotych. Organ drugiej instancji wskazał, że odwołanie od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej jest tożsame z odwołaniem złożonym przez Spółkę od powołanej wyżej decyzji wymiarowej. W odwołaniu od decyzji określającej odsetki podatnik nie sformułował żadnych zarzutów odnoszących się bezpośrednio do zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 53a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując w postępowaniu odwoławczym sprawę określenia jednostce odsetek za zwłokę stwierdził, że prawną podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Wskazał, że z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że w sytuacji spełnienia przesłanek opisanych w hipotezie tej normy, organ podatkowy obligowany jest zastosować dyspozycję wynikającą z tego przepisu. Podkreślił, że przepis ten wyraźnie odnosi się do tych podatków, których zapłata następuje w ciągu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, poprzez zapłatę zaliczek na te podatki. Znajduje więc zastosowanie w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ten sposób regulacji podatku przewiduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 25 ust. 1 i 2 tej ustawy, a ostateczne uiszczenie podatku należnego za dany rok podatkowy następuje według zasad określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku gdy na podatniku ciążył obowiązek podatkowy do świadczenia pieniężnego w postaci zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi między innymi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten obowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że norma zawarta w powołanym wyżej art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 lit.a ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20 każdego miesiąca (art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową, i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do określenia Spółce wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok. W postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, co wynika ostatecznie z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Zatem ogólne zaniżenie zobowiązania podatkowego za 2002 rok, wskutek stwierdzonych nieprawidłowości, wpłynęło na wysokość zaliczek miesięcznych. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, podatku (narastająco), zaległości we wpłatach należnych zaliczek, odsetek za zwłokę. Wskazał także, że w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania odwoławczego błędami rachunkowymi popełnionym przez organ podatkowy pierwszej instancji przy obliczaniu odsetek od zaniżonych zaliczek – kwota odsetek powinna być określona w wyższej wysokości, tj. w kwocie [...] złotych. Mając jednak na względzie brak przesłanek do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), jak też do wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej), a także z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 234 ustawy (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się) – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. w K. zarzucił organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów o właściwości, a mianowicie: - art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), - art. 5 ust. 9a i 9b ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami), - art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, wskutek czego decyzja organu pierwszej instancji wydana została niezgodnie z właściwością, czego nie dostrzegł organ odwoławczy i w związku z tym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Jednocześnie w związku z wyżej wymienionymi okolicznościami pełnomocnik, powołując się na treść art. 115 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego celem przeanalizowania podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego uchylenia z uwagi na podniesione zarzuty dotyczące kwestii właściwości organu podejmującego decyzje w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił ponadto : 1. naruszenie przepisów art. 53a w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. naruszenie przepisów art. 210 § 1 ust. 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) – poprzez nie powołanie w zaskarżonej decyzji materialnej podstawy prawnej; 3. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej wyżej ustawy – poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niepełny i wadliwie zebrany materiał dowodowy dotyczący ustaleń decyzji w zakresie skutków podatkowych uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; co skutkuje wadliwością uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami); 5. naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej i orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, w zakresie w jakim organ odwoławczy wypowiedział się, co do zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie; 6. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej; 7. naruszenie przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz usługami akwizycji faktycznie nie miały miejsca; 8. niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czym naruszono przepis art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 wyżej wymienionej ustawy; 9. naruszenie przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późniejszymi zmianami), skutkujące naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji R.P. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów pełnomocnik – w przypadku nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ramach skargi pełnomocnik, powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), wniósł o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów : 1. zestawienia udzielonych dla Sp. z o.o. H pożyczek i sposobu ich spłaty – konto 248 (kopia), 2. umowy pożyczki z dnia [...] na kwotę [...] złotych, zgodnie z którą A S.A. zobowiązała się przelać kwotę pożyczki na wskazane przez pożyczkobiorcę konto (kopia), 3. polecenia przelewu A S.A. na kwotę [...] złotych złożone w B tytułem "spłaty kredytu udzielonego firmie H Sp. z o.o. w ramach pożyczki zgodnie z umową z dnia [...]" datowane na dzień [...] (kopia), 4. wydruku konta 241 H Sp. z o.o. na dzień [...] (kopia), 5. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...] (kopia), 6. pisma H Sp. z o.o. z dnia [...], skierowanego do A S.A., dotyczącego sposobu uregulowania zobowiązań z tytułu umowy pożyczki z dnia [...], zawartej pod spłatę zobowiązań pożyczkobiorcy z umowy kredytu w B na kwotę [...] złotych, 7. uchwały Zarządu A S.A. z dnia [...], nr [...], w sprawie spłaty zobowiązań H Sp. z o.o. w K. wobec A S.A. należnościami Zakładów J (kopia), 8. polecenia księgowania z dnia [...], nr [...], tytułem umowy przelewu wierzytelności z dnia [...], nr [...], H – Zakłady J D. na kwotę [...] złotych, w tym w wysokości [...] złotych w korespondencji z kontem 248-1 (kopia), 9. wezwania do zapłaty z dnia [...], nr [...] skierowanego do H Sp. z o.o. tytułem "Umowa pożyczki z dnia [...] na łączną kwotę [...] zł." (kopia), 10. faktury VAT z dnia [...], nr [...], na kwotę [...] złotych tytułem odsetek należnych od udzielonej pożyczki w kwocie [...] złotych (kopia), 11. wyliczenia kalkulowanych odsetek za okres od [...] do [...] dla H Sp. z o.o. w K. od udzielonej pożyczki w wysokości [...] złotych, zgodnie z umową podpisaną w dniu [...] (kopia), 12. wyliczenia faktycznych (należnych) odsetek za okres od [...] do [...] dla H Sp. z o.o. w K. od udzielonej pożyczki w wysokości [...] złotych, zgodnie z umową podpisaną [...] (kopia), 13. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...], 14. wezwania skierowanego do H Sp. z o.o. dot. potwierdzenia sald na dzień [...], gdzie saldo zadłużenia obejmuje jedynie należności czynszowe. Pełnomocnik skarżącej wniósł również o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 200 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym o zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik wskazał na przepisy art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którymi organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, która jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami). Podniósł, że w celu stwierdzenia, czy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. był właściwy do wydania w [...] decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 rok należy odnieść się do momentu wejścia w życie przepisów art. 5 i 5a ustawy z o urzędach i izbach skarbowych i związanych z tym następstw prawnych. Przepis art. 5a powołanej wyżej ustawy, który określał moment czasowy zmiany właściwości organów podatkowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, natomiast kategorie podatników i ścisłe kryteria zmiany właściwości określono we wskazanym art. 5 ust. 9b, w tym w pkt 7 tego przepisu dotyczącym osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, który to przepis zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 roku. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że podatnicy okoliczność przypisania ich do danej kategorii i oceny, czy spełniają warunki określone w przepisie art. 5 ust. 9b mogli stwierdzić począwszy od 1 stycznia 2004 roku, co oznacza, że dla podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1, rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników i zmiana właściwości organu był rok 2005. Podobnie dla podatników będących osobami prawnymi, dla których kryterium zmiany właściwości, określone w art. 5 ust. 9a pkt 7 ppkt a) stanowiło osiągnięcie pułapu 5 mln euro przychodów netto w ostatnim roku podatkowym, i dla których zmiana właściwości, zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku, następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wyżej wymienionej kwoty. Według strony skarżącej oznacza to, że badając na podstawie przepisu wprowadzonego w 2004 roku warunek przekroczenia obrotów 5 mln euro – tym ostatnim rokiem był rok 2003, zatem zmiana właściwości następowała najwcześniej od 1 stycznia 2005 roku. A zatem decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydana została przez organ niewłaściwy w sprawie, czego konsekwencją winno być wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przedstawił w uzasadnieniu skargi aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji powołanych wyżej przepisów. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik szczegółowo uzasadniając zarzuty skargi wskazał na : - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organ drugiej instancji "materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia ograniczając się do wskazania proceduralnych podstaw prawnych i uprawnień do orzekania w drugiej instancji oraz ogólnikowego stwierdzenia, iż została ona wydana także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych", - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej określającego wymogi co do treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej, - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ drugiej instancji nie dokonał oceny dowodów, nie wskazał co z nich wynika i na jakiej podstawie została ustalona wartość netto zbywalnej wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych w kwocie [...] złotych, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędne twierdzenie organów podatkowych, że kredyt bankowy zaciągnięty w B nie został wykorzystany na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, - naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, gdyż przypadku odsetek od kredytu kupieckiego, mającego bezpośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, podlegają one zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodów, - konsekwentne omijanie przez organy podatkowe sensu (istoty) umowy forfaitingu, która polega na bezregresowym wykupie wierzytelności terminowych przysługujących zbywcy w stosunku do odbiorców przez instytucję forfaitingową. W ramach tej umowy nabywca wierzytelności (forfaiter) może zobowiązywać się do dokonywania na rzecz zbywcy określonych czynności. W zamian za czynności wynikające z umowy instytucja forfaitingowa pobiera prowizję. Ryzyko osiągnięcia lub poniesienia straty finansowej wskutek zawarcia takiej umowy spoczywa na forfaiterze, - bezpodstawnie dokonaną korektę kosztów uzyskania przychodów o kwoty upustu udzielonego K S.A. na podstawie porozumień o spłacie długu w wysokości [...] złotych, - błędną tezę organów podatkowych, że koszty związane z dyskontem weksli nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Operacje dyskonta weksli charakteryzujące się elementem ciągłości działania, umożliwiają utrzymanie płynności finansowej, a tym samym służą zachowaniu czy też bieżącemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Wystawienie weksli pełniących funkcje kredytową powinno umożliwić podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek dyskontowych oraz prowizji umownych na takich samych zasadach jak w przypadku kredytu czy pożyczki, bez względu na to, czy płacił je sam, czy za pośrednictwem instytucji finansowej, - bezpodstawną korektę kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z usługami pośrednictwa finansowego i akwizycji, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, które podważyłyby zasadność ich poniesienia i prawidłowego zaewidencjonowania. Organ podatkowy odmawiając ich uwzględnienia nie podał przekonywujących merytorycznych przesłanek przemawiających za słusznością stanowiska prezentowanego przez organ, a całość uzasadnienia polega na błędnej ocenie stanu faktycznego, szczątkowej analizie materiału dowodowego oraz na niezrozumieniu racji, sposobu realizacji zawartych umów oraz celów gospodarczych dokonywania poszczególnych wydatków i realiów życia gospodarczego i oderwanie od rzeczywistego przebiegu zjawiska gospodarczego, - naruszenie art. 199a § 3 Ordyancji podatkowej – poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygniecie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz usługami akwizycji faktycznie nie miały miejsca, - naruszenie prawa strony do brania czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w całym ciągu czynności postępowania podatkowego prowadzonych przez organ podatkowy stanowi jedną z podstaw wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe polegało na błędnej interpretacji art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji R.P. – poprzez nieuprawnione uznanie, że organ pierwszej instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz, że nie działał w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy oparł się "na nieuzasadnionych wątpliwościach oraz niepelnym i zebranym sprzecznie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia dla podatnika niesłusznego, niekorzystnego i nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach i przyjętej powszechnie ich interpretacji. Takie rozumienie swobodnej oceny dowodu pozostaje w sprzeczności z Konstytucją R.P. i jako takie musi stanowić naruszenie reguły zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną ocenę całego zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Podsumowując dopuścił się szeregu naruszeń proceduralnych i prawa materialnego, a wydana w ten sposób decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, a argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika w jej uzasadnieniu jest tożsama z uzasadnieniem zawartym w skardze na powołaną wyżej decyzję wymiarową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba zarzut podniesiony przez stronę skarżącą, a sprowadzający się do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Na wstępie rozważań Sąd chciałby przypomnieć, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 roku, Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i o izbach skarbowych wprowadzono ustępy 9a i 9b, które – pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy – przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych. Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala się zazwyczaj w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy takiego aktu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy o izbach i urzędach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w myśl ustępu 9a tego artykułu następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. Zasięg działania takiego dużego urzędu skarbowego mógłby dotyczyć także osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Dla określenia właściwości urzędu dla danego podatnika decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który określa, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz w pkt 7 lit. b - d tej ustawy oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Natomiast w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednakże przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy u.i.s. (art. 40 pkt 2) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Także w dniu 1 stycznia 2004 roku weszło w życie wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku, które określiło m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Warto podkreślić, że nie tylko zatem przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, lecz dopiero z tą datą ustalono także zasięg działania oraz siedziby tych urzędów. Jeżeli kryteria zmiany właściwości urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej w roku 2004, a zatem jeżeli art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że duży urząd skarbowy jest właściwy dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, to "ostatnim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu nie mógł być rok 2002 i to mimo, że ustawa weszła w życie w ciągu roku 2003. Ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu tego przepisu mógł być tylko rok poprzedzający włączenie podatnika do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), albo poprzedzający przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeżeli stało się to w roku 2004, to "ostatnim rokiem podatkowym" mógłby być jedynie rok 2003. Oznacza to, że dla tej ostatniej grupy podatników – zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie może być tylko rok 2005 i z dniem 1 stycznia tego właśnie roku nastąpiła w stosunku do tej grupy zmiana właściwości urzędów skarbowych. W tej samej dacie – nastąpiła zmiana właściwości urzędów skarbowych także w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d tej ustawy. Jeżeli bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a rokiem kalendarzowym, w którym tych podatników włączono do danej kategorii podatników był rok 2004, to konkluzja w tej mierze jest oczywista. W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku – to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący – podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 roku. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 roku w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 roku, zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku, niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 roku "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 roku. Potwierdza to, że rokiem zmiany właściwości nie mógł być rok 2004. Dopiero w 2004 roku podatnicy spełniający określone ustawą przesłanki winni byli w terminie do 15 października złożyć na stosownym formularzu zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, a zamiana ta mogła nastąpić najwcześniej w roku 2005. Prezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2005 roku, sygn. akt III SA 2095/04, z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04, z dnia 27 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2829/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt II FSK 1031/05, z dnia 6 lipca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1085/05, z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1081/05, z dnia 15 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 151/06, z dnia 16 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FSK 595/06 (wszystkie opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Również w uchwale z dnia 30 marca 2009 roku, sygn. akt II FPS 8/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 485846). Reasumując stwierdzić należy, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust.9 b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, określone w art. 5 ust. 9a i 9b powołanej wyżej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 roku. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w którym określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 roku, tj. po terminie, w którym należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 roku obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9 b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 2829/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 202927). W kontekście wszystkich podniesionych wyżej okoliczności za uzasadniony uznać trzeba pogląd strony skarżącej wyrażony w jej skardze, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów określających właściwość szczególnych organów podatkowych, jakimi są tzw. "duże urzędy skarbowe". Tego rodzaju konstatacja stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei utrzymanie w mocy takiej decyzji uznane musi zostać za dotknięte wadą nieważności jako rażąco naruszające prawo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307/04 opubl. Monitor Podatkowy 2005, nr 8, s. 45 i nast. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 roku sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.