II FSK 2551/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 163/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 163/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] S.A. dalej jako "Skarżąca", "Spółka" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 19 listopada 2013 r. określającej T. [...] S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 93.147 zł. 2. W uzasadnieniu orzeczenia opisano następujący stan faktyczny: w dniu 17 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, wykazując wartość budowli w kwocie 3.257.523 zł, czyli niższej w porównaniu do wartości budowli w kwocie 4.598.516 zł, wykazanej w deklaracji za 2007 rok. Jak wynikało z treści wyjaśnień złożonych przez Spółkę, znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 miała wynikać z faktu, iż w 2008 roku wyłączone zostały przez podatnika z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych Jak wskazał organ I instancji, podatnik nie zastosował się do wezwania o uzupełnienie deklaracji przez okres 6 miesięcy, dlatego też postanowieniem z dnia 1 września 2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po zakończeniu tego postępowania wydano w dniu 2 lutego 2009 r. decyzję, w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 93.147 zł. 3. Po wniesieniu przez Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wójt Gminy Z. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 19 listopada 2013 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 93.147 zł. W tym samym dniu organ pierwszej instancji postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 19 listopada 2013 r. Uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej, organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 239a i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") wskazał, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jest dopuszczalne, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wójt Gminy Z. wyjaśnił, że z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2008 na dzień wydania tego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące i wynosi 42 dni. 4. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. złożyła na to postanowienie zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., które przejawiało się w nie poinformowaniu Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki organ I instancji dopuścił się również naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod., gdyż nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie postanowieniu z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium wyraziło stanowisko, że z akt sprawy wynika prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że Spółka w toku postępowania podatkowego odmawiała podania rzetelnych dokumentów i informacji, będących w jej wyłącznym posiadaniu, dotyczących ilości i wartości spornych budowli. Zdaniem Kolegium sposób działania spółki w toku postępowania wskazuje, że przyjęła ona taktykę procesową zmierzającą do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy to zaś o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Kolegium uznało ponadto, że organ I instancji nie był zobligowany do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ord. pod. Podobnie rzecz dotyczy uprawnienia podatnika, o którym mowa w art. 200 ustawy Ord. pod., które zostało wyłączone w tym postępowaniu na mocy art. 200 § 2 pkt 1 tej ustawy. 6. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. na powyższe postanowienie Kolegium wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem Wójta Gminy Z. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 poprzez niepoinformowanie Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy Z., - art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2, gdyż nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że nie weszło ono do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Skarżąca wskazała również, że postanowienie Wójta Gminy Z. nie weszło do obrotu prawnego ponieważ nie zostało doręczone stronie postępowania bezpośrednio na adres spółki. Do akt postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji mogło nastąpić jedynie na adres samej Spółki. Postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest w ocenie Skarżącej odrębnym postępowaniem, co powoduje, że do jego akt należy załączyć odpowiednie pełnomocnictwo, jeśli strona jest reprezentowana przez przedstawiciela. W przedmiotowej sprawie żadne pełnomocnictwo nie zostało zaś złożone do akt postępowania w związku z powyższym wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. 8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4, łącznie z przesłanką, o której mowa w § 2 tego przepisu. Zdaniem Sądu przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego należy oceniać przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/2012 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 19 listopada 2013 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym należało ocenić, czy fakt ten budzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd bez wpływu na wynik kontrolowanego postępowania pozostawały rozważania co do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności związane z sytuacją majątkową podatnika zostały uwzględnione w pkt 1 – 3 art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. Nie były zaś one przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie. Dlatego też podnoszony przez skarżącą Spółkę argument, dotyczący gotowości przedstawienia przez nią gwarancji bankowej lub przekazania informacji o nieruchomościach, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie ma znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania zwłaszcza, że skarżąca przyjęła taki sposób działania, który prowadził do uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skarżącej. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. W przepisach tych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Organ podatkowy nie jest również zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia tych przepisów nie można podzielić poglądu Skarżącej, że organ podatkowy mimo to jest zobligowany do dokonania powyższych czynności na mocy sformułowanej w sposób ogólny zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.). Dokonana przez skarżącą wykładnia prowadziłaby do tego, iż obowiązujące przepisy 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 ww. ustawy stałyby się zbędne. Wykładnia per non est jest zaś niedopuszczalna. Należy wskazać, że opisane wyżej regulacje art. 165 § 5 i art. 200 § 2 ustawy Ord. pod. są wyrazem dążenia ustawodawcy do zapewnienia szybkości postępowania i efektywności egzekucji, poprzez element zaskoczenia strony postępowania. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ord. pod. Sąd podziela wyrażony w tym zakresie pogląd NSA, iż pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy Ord. pod. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie w sposób jednoznaczny inaczej (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/2013). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonych na terenie Gminy Z., doradca podatkowy A.C., wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 6 sierpnia 2008 r. przedłożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r., umocowujące go do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W związku z powyższym należało uznać, że ww. pełnomocnictwo było skuteczne również w przedmiotowym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 19 listopada 2013r. 10. Na ostateczne postanowienie Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi W sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy Z. rygoru natychmiastowej wykonalności; b) art. 151 p.p.s.a. W zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznał zażalenie i utrzymał w mocy postanowienie Wójta Gminy Z., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy Z. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. W skardze kasacyjnej podniesiono zasadniczo trzy zarzuty. Pierwszy dotyczył kwestii związanej z zaniechaniem poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim zarzutem była w ocenie Skarżącej wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Trzecim zarzutem była zdaniem Spółki błędny pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący sposobu doręczenia rozstrzygnięć w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu odwoławczego podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 12. Odnosząc się do zagadnienia związanego z zaniechaniem poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu wskazać należy, że Sąd pierwszej prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe nie dopuściły się w tym przedmiocie naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. W przepisach tych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Organ podatkowy nie jest również zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia tych przepisów nie można podzielić poglądu skarżącej, że organ podatkowy mimo to jest zobligowany do dokonania powyższych czynności na mocy sformułowanej w sposób ogólny zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.). Dokonana przez skarżącą wykładnia prowadziłaby do tego, iż obowiązujące przepisy 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 ww. ustawy stałyby się zbędne. Wykładnia per non est jest zaś niedopuszczalna. Należy wskazać, że opisane wyżej regulacje art. 165 § 5 i art. 200 § 2 ustawy Ord. pod. są wyrazem dążenia ustawodawcy do zapewnienia szybkości postępowania i efektywności egzekucji, poprzez element zaskoczenia strony postępowania. Z tych też powodów przyjąć należy, że ocena Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie była prawidłowa. 13. Niezasadny jest także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów w zakresie udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wadliwe doręczenia rozstrzygnięć. W tym zakresie podnieść należy, że na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ord. pod., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 ustawy Ord. pod. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 ustawy Ord. pod. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 ustawy, w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 ustawy Ord. pod.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ord. pod.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. Podnieść należy, że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 ustawy i art. 145 ustawy Ord. pod., natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone jego pełnomocnikowi. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonych na terenie Gminy Z., doradca podatkowy A.C., wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 6 sierpnia 2008 r. przedłożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r., umocowujące go do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W związku z powyższym należało uznać, że ww. pełnomocnictwo było skuteczne również w przedmiotowym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 19 listopada 2013r. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie uznać należy za bezzasadne. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 239 ustawy Ord. pod. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, co Sąd pierwszej instancji jasno stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka z przepisu art. 239b § 2. Zgodnie z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 ustawy. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 ustawy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. 15. Przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 16. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). 17. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 19 listopada 2013 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Warto również odnotować, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). 18. Wobec nietrafności podniesionych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.