II FSK 2550/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Maciej Kurasz, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 161/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Sygn. akt I SA/Rz 161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 17 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, wykazując wartość budowli w kwocie 4.351.506 zł zamiast wartości budowli w kwocie 5.777.510 zł, wykazanej w deklaracji za 2007 rok. Wójt Gminy G. [...] w dniu 11 października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka nie zastosowała się bowiem do wezwania o uzupełnienie deklaracji przez okres 6 miesięcy. W dniu 28 listopada 2010 r. Wójt Gminy G. [..] wydał decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 116.325 zł. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wójt Gminy G. [..] w decyzji z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.325 zł. Decyzja ta również została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. Kolejną decyzją z dnia 8 listopada 2013r., nr [...] Wójt Gminy G. [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.325 zł. W tym samym dniu organ I instancji postanowieniem o nr[...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Działając na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej jako: "O.p.", organ pierwszej instancji wskazał, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jest dopuszczalne, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące a organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] nie zostanie wykonane. W odwołaniu od w/w postanowienia pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p., które przejawiało się w zaniechaniu poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia art. 210 §4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., gdyż nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy G. [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że spółka w toku postępowania podatkowego odmawiała podania rzetelnych dokumentów i informacji, będących w jej wyłącznym posiadaniu, dotyczących ilości i wartości spornych budowli. Zdaniem Kolegium sposób działania spółki w toku postępowania wskazuje, że przyjęła ona taktykę procesową, zmierzającą do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy to zaś o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, że stosownie do art.165 § 5 pkt 3 O.p. organ pierwszej instancji nie był zobligowany do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie miał także obowiązku zastosowania się do art.200 § 1 O.p., bowiem stosowanie tego przepisu jest z mocy art.200 § 2 O.p. wyłączone w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy G. [...] , art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., gdyż nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że nie weszło ono do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Skarżąca uzasadniając zarzuty podniosła, że choć obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostały wyłączone na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak organ był obowiązany przestrzegać zasady wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nie może świadczyć fakt, iż spółka nie wykonała uprzednio wydanej decyzji organu pierwszej instancji i wniosła od niej odwołanie. Spółka zwróciła uwagę, że w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. wyraziła gotowość przedstawienia gwarancji bankowej lub przekazania informacji o nieruchomościach, na których można ustanowić hipotekę. W jej ocenie postanowienie Wójta Gminy G. [...] nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone bezpośrednio na adres spółki. Ponadto postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębnym postępowaniem, co powoduje, że do jego akt należy załączyć odpowiednie pełnomocnictwo, jeśli strona jest reprezentowana przez przedstawiciela. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego należy oceniać przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Tym samym początek biegu 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 8 listopada 2013 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Fakt ten należało uwzględnić przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Bez wpływu na wynik kontrolowanego postępowania pozostawały okoliczności związane z sytuacją majątkową podatnika, skoro zostały one uwzględnione w pkt 1 - 3 art. 239b § 1 O.p. Nie były one przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie. Dlatego też w ocenie Sądu podnoszony przez skarżącą spółkę argument, dotyczący gotowości przedstawienia przez nią gwarancji bankowej lub przekazania informacji o nieruchomościach, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie ma znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy wykazał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe powstało w tym przypadku z mocy prawa i dotyczy 2008 roku. Przez cały okres, w którym toczyło się postępowanie spółka nie uiściła pełnej kwoty zobowiązania podatkowego, dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać stanowisko organu, iż prawdopodobnym jest, że skoro spółka przez tyle lat nie uiściła kwoty zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie uczyni tego w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało niespełna trzy miesiące. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ podatkowy wariant zdarzeń jest możliwy do wystąpienia i wiarygodny. Spółka, zgodnie z art.239a § 1 O.p., nie miała obowiązku wykonania wydawanych na przestrzeni lat nieostatecznych decyzji wymiarowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro na poprzednich etapach postępowania skarżąca korzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, to również prawdopodobnym jest, że po wydaniu decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. spółka złoży odwołanie i nie wykona zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy G. [...] jest zgodne z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W ocenie składu orzekającego nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skarżącej. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. W przepisach tych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b O.p. oraz podzielił wyrażony w tym zakresie pogląd NSA, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu A. C. było skuteczne również w przedmiotowym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 8 listopada 2013 r. Powołane wyżej rozstrzygnięcie O[...] S.A., zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy G. [...] rygoru natychmiastowej wykonalności; b) art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy G.[...] nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; c) art. 151 ppsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznał zażalenie i utrzymał w mocy postanowienie Wójta Gminy G. [...], które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy G [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzucając organom podatkowym naruszenie art.121 § 1 O.p. strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że przepis ten normuje zasadę ogólną. Odwołanie się do tej zasady będzie niezbędne wówczas, gdy konkretne działanie lub zaniechanie organu nie zostanie uregulowane w przepisach dotyczących tego rodzaju działania lub zaniechania. Zasada ta powinna być także uwzględniana przy wykładni przepisów regulujących konkretne instytucje postępowania podatkowego. Sposób i formy wszczęcia postępowania podatkowego zostały wskazane w art.165 O.p. Co do zasady w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu organ winien wydać postanowienie o jego wszczęciu i doręczyć je stronie (art.165 § 2 i § 2 O.p.). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia, w art.165 § 5 O.p. wskazano bowiem wyłączenia od obowiązku wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca uznał zatem, że w pewnych sytuacjach dopuszczalne i niezbędne jest odstąpienie od powiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Wyłączenie dotyczy m.in. postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art.165 § 5 pkt 3 O.p.). Nie zawiadamiając strony skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji działał zatem w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Nie był zobowiązany udzielać informacji o toczącym się postępowaniu, nie interpretował przepisów na niekorzyść podatnika, nie wykorzystywał nieznajomości prawa przez podatnika. Działał zgodnie z obowiązującymi go przepisami, stosując się do przewidzianego i nakazanego przez ustawodawcę wyjątku od zasady doręczania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w zwązku z tym art.151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. w zw. z art.228 § 1 w zw. z art.239 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w jego orzecznictwie pogląd, że mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, z dnia 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13 (CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art.136 O.p.). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować ( w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2160/13). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można także zarzucić Sądowi, że wadliwie uznał za uprawdopodobnioną przez organy okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W orzecznictwie właściwie jednolicie przyjmuje się, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia, istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13, z dnia 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12, z dnia 23 lutego 2016r., II FSK 441/14, CBOSA). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że sytuacja majątkowa skarżącej i proponowane przez nią zabezpieczenia na jej majątku nie miały znaczenia dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania była przyjęta przez stronę skarżącą taktyka postępowania, polegająca na odmowie przedstawienia dowodów czy złożenia wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu taką okolicznością było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały w ocenie Sądu na wysnucie wniosku, że Spółka nie zapłaci pozostałej części należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. Spółka nie musiała wykonywać decyzji, która nie była ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności, mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych - z konieczności zachowania terminów procesowych i dokonania niezbędnych czynności, związanych z wniesieniem odwołania. Jak wynika z akt sprawy decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 12 listopada 2013r. Stronie przysługiwał 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Odwołanie zostało sporządzone w dniu 2 grudnia 2013r., organ pierwszej instancji miał 14 dni na jego przekazanie do organu odwoławczego (art.227 O.p.). Faktycznie w dniu 11 grudnia 2013r. odwołanie wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Biorąc pod uwagę czas niezbędny na jego rozpoznanie (art.139 § 3 O.p. przewiduje rozpoznanie odwołania w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy, a w sprawie, której wyznaczono rozprawę lub strona złożyła wniosek o jej przeprowadzenie- 3 miesiące), wydanie decyzji i jej doręczenie stronie, prawdopodobne było, że do końca roku nie zostanie wydana i doręczona decyzja ostateczna, której wykonania w drodze przymusu mógłby się domagać wierzyciel (organ podatkowy). Istniało w związku z tym ryzyko, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia, decyzja nie zostanie wykonana. Terminy procesowe znane były organowi pierwszej instancji w dacie wydawania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie, miał już natomiast pewność, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została zaskarżona. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 239b § 2, art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. Błędne wskazanie okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy, skoro obiektywnie istniało ryzyko, że skarżąca nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.