II FSK 2889/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1089/11 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2007 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003-2005. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 2474 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1089/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 2004 r. i 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Trzema decyzjami z dnia 21 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005. Wskazał, że Skarżąca w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową. Tymczasem realizowane przez Skarżącą zadania nie uprawniały jej do tego zwolnienia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, ze zm.) i jest organizacją samorządu gospodarczego reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej i usługowej zgodnie z art. 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w u.p.d.o.p. Skarżąca nie została bowiem powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 7/08, uchylił zaskarżone decyzje. Jak wskazał w uzasadnieniu należy zgodzić się ze Skarżącą, iż niektóre z celów wymienionych w § 7 Statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skład orzekający nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 3452/06. Wyrok ten, po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/09, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż sporne zapisy statutu Strony skarżącej rozważyć należało dla stwierdzenia czy stanową one cele statutowe w obszarze unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 720/09, oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1903/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/08, podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze, o której mowa, zakwestionowano zasadność oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż zaskarżone decyzje wydano bez dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia oraz ustalenia stanu faktycznego, jak też z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nie postawiono w niej natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem – jak przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. co do rozumienia pojęcia celu statutowego, o którym stanowi wspomniany uprzednio przepis, wiąże ten sąd. Co więcej, jak zaznaczono w nim, Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko dokonał wykładni użytego w ustawie pojęcia celu statutowego, lecz także "przesądził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych, bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4". Trudno kwalifikować stan owego związania inaczej, niż jako zaaprobowanie swoistego przedsądu, sprzecznego z celami ukształtowanej przepisami p.p.s.a. kontroli instancyjnej. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślając, iż nie miał "całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 190 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Sąd nie poparł natomiast stanowiska Skarżącej jakoby przysługiwało jej, jako osobie prawnej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13, a następnie pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączenie z opodatkowania części składek otrzymywanych od członków, które służyły jej działalności statutowej, nie zaś działalności gospodarczej. Zwolnienie takie dotyczyło organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Skarżąca nie należy do żadnej z tych grup, nawet do zawodowej bo może zrzeszać osoby różnych zawodów o ile zajmują czy interesują się motoryzacją. Przez organizacje zawodowe rozumie się organizacje, których jedynym kryterium członkowstwa jest określony zawód np. Izba Lekarska, Izba Radców Prawnych, Izba Adwokacka. Prawo które daje art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do zrzeszania się obywateli w takiej organizacji powoduje, że składki, które łożą jej członkowie dla utrzymania samorządu zawodowego są wolne dla osoby prawnej od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest też organizacją społeczną bo jej celem nie jest służba ogółowi obywateli, a więc organizacją dla społeczeństwa, ale dla oznaczonej grupy osób związanych swą działalnością z motoryzacją. Jak wiadomo nie jest też organizacją polityczną. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to otrzymywane przez nią składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W tej sytuacji za nietrafne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nieuzasadnione były też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie dowody zgłoszone przez Skarżącą stanowią materiał dowodowy tej sprawy, który został oceniony w wydanych decyzjach. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1957 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) - przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że izby gospodarcze nie są organizacjami społecznymi w rozumieniu tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwienie dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – przez nieuchylenie decyzji naruszających powyższe przepisy postępowania, w związku z niedokonaniem przez organy podatkowe ustaleń co do tego, czy Skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1957 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Mając na względzie wskazane powyżej naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na początek przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zaprezentowane zostały w skardze kasacyjnej w odniesieniu do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 13 i art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię skutkująca uznaniem, że strona skarżąca nie jest organizacją społeczną, o której w przepisach tych mowa. Dalsze zarzuty kasacyjne dotyczą uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz wyjaśnienia sprawy w wyżej zasygnalizowanym materialnoprawnym jej aspekcie. Z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 13 i art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało wyjaśnienia, oceny i uzasadnienia w przedmiocie wykorzystanego w wymienionych przepisach prawa terminu: organizacje społeczne. Sąd pierwszej instancji problem ten omówił w jednym zdaniu na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzając, że: skarżąca "P. nie jest (...) organizacją społeczną, bo jej celem nie jest służba ogółowi obywateli, a więc organizacją dla społeczeństwa, ale dla oznaczonej grupy osób związanych swą działalnością z motoryzacją". Przytoczoną wypowiedź trudno uznać za definicję organizacji społecznej, o której mowa w przywoływanych przepisach podatkowego prawa materialnego. Jeżeli takową definicją miała być ona w zamyśle Sądu pierwszej instancji, to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają żadne jej źródła. Z tego powodu przytoczoną ocenę uznać można tylko za określoną intuicję językową Sądu pierwszej instancji i to wyłącznie w obszarze języka potocznego, bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych odniesień do treści obowiązującego prawa. Tego rodzaju i w tym jedynie zakresie uzasadnienia wyroku w przedmiocie istotnej dla sprawy wykładni prawa, która mogła mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie, nie można uznać za uzasadnienie spełniające przesłanki i wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić w szczególności należy, że wyjaśniając i oceniając, czy strona skarżąca jest organizacją społeczną, o której mowa we wskazanych powyżej przepisach materialnego prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści ustawy o izbach gospodarczych, do statutu skarżącej czy też – jak to poddaje pod rozwagę wnoszący skargę kasacyjną – do prawa o Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił więc, czy sporny termin: organizacja społeczna wynika wyłącznie z języka potocznego, czy też posiada określone konotacje prawne, a jeżeli tak, to czy i w jakim zakresie mają one znaczenie dla wykładni i oceny możliwości zastosowania adekwatnych do sprawy unormowań materialnego prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie w omówionym zakresie doszło więc do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które niewątpliwie mogło mieć wpływ na jej wynik, ponieważ dotyczyło wykładni prawa mogącej przesądzić o jego zastosowaniu. Jest to uchybienie procesowe, które nie mogło zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ od prawidłowego rozważenia i uzasadnienia w przedstawionym zakresie uzależniona jest w istocie merytoryczna kontrola postępowania administracyjnego, która należy do Sądu pierwszej, nie zaś drugiej instancji. Z tych powodów zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego są przedwczesne; zarzuty w zakresie wyjaśnienia sprawy odnoszą się zaś do nieuzasadnionej przez Sąd pierwszej instancji problematyki. Na podstawie trafnego i uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało natomiast na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.