III SA/Wa 720/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. spraw ze skarg P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 - 2005 r. oddala skargi III SA/Wa 720/09 1 UZASADNIENIE Trzema decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005. Wskazał, że Skarżąca w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "updop", w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową. Tymczasem realizowane przez Skarżącą zadania nie uprawniały jej do tego zwolnienia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, z późn. zm.) i jest organizacją samorządu gospodarczego reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej i usługowej zgodnie z art. 2 ustawy. W odwołaniach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i art. 2-5 ustawy o izbach gospodarczych. W uzasadnieniach wskazała, że podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na precyzyjnie określone w nim cele. Cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Natomiast przepisy nie zawierają wymogu, by wskazane cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Zdaniem Skarżącej cele określone w jej statucie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał na dwa warunki uprawniające do zwolnienia opodatkowania, a mianowicie statut jednostki powinien zawierać wskazane w ustawie cele, a dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele ściśle określone, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i III SA/Wa 720/09 2 prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w updop. Skarżąca nie została bowiem powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów. Organ podkreślił, że kwestia braku podstaw do zwolnienia Skarżącej z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06 podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 4. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 40 updop oraz art. 191 i art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Uzasadniając powyższe Skarżąca wywiodła, że cele wskazane w jej statucie pokrywają się z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co wystarcza by uznać dochody przeznaczone na te cele za zwolnione od podatku. Dodatkowo podniosła, iż Skarżąca jest organizacją członkowską, zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 40 updop składki członkowskie członków organizacji społecznych, zawodowych i politycznych w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą korzystają ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż można jej przypisać status organizacji społecznej. Organy pomijając fakt otrzymywania przez Skarżącą składek członkowskich i nie badając sposobu ich wykorzystania dopuściły się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie uwzględniając powyższej okoliczności w ramach dokonywanego wymiaru dopuściły się obrazy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. 5. Wyrokiem z 4 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione. Odwołując się do orzecznictwa sądowego stanął na stanowisku, że dla III SA/Wa 720/09 3 skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop konieczne jest zbadanie treści celów działania wskazanych w statucie oraz treści przepisu warunkującego to zwolnienie. Analizując treść statutu Skarżącej Sąd zgodził się z nią, że niektóre z celów wymienionych w § 7 statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów wymagających od organów dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, Sąd za przedwczesne uznał jego rozpoznawanie. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do prawidłowego ustalenia relacji, jakie zachodzą pomiędzy celami wymienionymi w § 7 statutu, a celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Następnie zobowiązane będą zbadać, czy i w jakim zakresie uzyskiwane przez Skarżącą dochody wydatkowane są na te cele statutowe, które są tożsame z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 40 updop i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem, iż Skarżąca jest organizacją członkowską i można jej przypisać status organizacji społecznej. Stwierdził jednocześnie, że organy nie zbadały sposobu wykorzystania przez Skarżącą składek członkowskich. W ocenie Sądu wskazane naruszenia przepisów postępowania należy odnieść zarówno do skargi dotyczącej decyzji wymiarowej za 2005 r., jak i do pozostałych skarg. 6. Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 3 marca 2009 r. uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że przez użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop pojęcie "cel statutowy" należy rozumieć, nie cel zapisany w statucie, ale cele -zadania danego podmiotu - unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. III SA/Wa 720/09 4 Inaczej mówiąc do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 updop uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują. Przepisami tymi - w niniejszej sprawie - jest ustawa o izbach gospodarczych. Cele i zadania izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców wyznaczają przepisy art. 2, art. 3 i art. 4 tej ustawy. Na podstawie art. 2 izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej. Przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, albowiem w przedstawionej w nim egzemplifikacji podatkowo znaczących celów funkcjonowania podatnika nie zostały one uwzględnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3, zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. W szczególności, kształtowania i upowszechniania zasad etyki ograniczonego do prowadzonej w danej branży działalności gospodarczej, w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy, nie można uznać za działalność oświatową, którą wymienia art. 17 ust.1 pkt 4 updop. Nie jest także działalnością oświatową - nie jej prowadzenie, ale - popieranie, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie - a nie prowadzenie - nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników. Stanowiące w tym przedmiocie zapisy art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie odpowiadają w przywołanym zakresie treści unormowania art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także cele wskazane w art. 4 ustawy o izbach gospodarczych ukierunkowane są na prawnie obojętny dla art. 17 ust. 1 pkt 4 updop obszar opiniowania prawa, a więc przeznaczenie na nie dochodów nie uprawnia na podstawie przywołanego przepisu do ulgi podatkowej. Podkreślił ponadto, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updop stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - III SA/Wa 720/09 5 przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący dla art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. 7. W piśmie z 3 lipca 2009 r. (złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy) Skarżąca uzupełniła zarzuty skarg na decyzje dotyczące lat 2003-2004 o zarzut naruszenia art. art. 17 ust. 1 pkt 13 updop oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957, ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 13 updop. Stanęła mianowicie na stanowisku, że ma prawo do zwolnienia otrzymanych składek członkowskich. W tym zakresie odwołała się do poglądu wyrażonego w uchylonym wyroku z 4 kwietnia 2008 r. Dodatkowo zwróciła uwagę że związanie sądu pierwszej instancji wyrokiem NSA z 3 marca 2009 r. nie dotyczy dokonanej przez ten Sąd oceny (błędnej zdaniem Skarżącej) postanowień jej statutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako ustalenie właściwego rozumienia przepisów prawa (materialnego i procesowego) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2009 r., I SA/Wr 592/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2009 r., III SA/Wa 40/09. Wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, III SA/Wa 720/09 6 jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z 11 maja 2009 r., I OSK 880/08). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy, co odnosi się wyłącznie do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (na specyfikę stwierdzenia "ocena dotycząca stanu faktycznego" na tle spraw podatkowych zwrócił uwagę B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 480 i n.). W tym kontekście błędny jest wyprowadzony przez Skarżącą wniosek, jakoby wiążąca w sprawie była jedynie wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o izbach gospodarczych, zaś wiążącego charakteru nie miała już ocena (nota bene - zdaniem Skarżącej - błędna) postanowień jej statutu, która to ocena "odnosi się do dowodu". W wyroku z 3 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko dokonał wykładni pojęcia celu statutowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, ale również przesądził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (por. strona 9 uzasadnienia). Tak sformułowana ocena nie może być kwestionowana, co oznacza, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mając więc - w świetle przytoczonego wyżej art. 190 p.p.s.a. - całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia Sąd stwierdza, iż skargi nie są zasadne. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji III SA/Wa 720/09 7 zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przez użyte w tym przepisie pojęcie "cel statutowy" należy rozumieć, nie cel zapisany w statucie, ale cel unormowany w prawie określającym byt i działanie danego podatnika. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w określonych prawem granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w tym przepisie powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania. Do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują. Jeżeli więc podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez normujące w tym przedmiocie prawo. Poza przywołanym obszarem normatywnym aktywność podatnika dotyczy bowiem tylko zapisów statutu a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Cel przywołany w statucie powinien być badany dla oceny - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej - czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Przepisami określającymi byt i działanie Skarżącej jest ustawa o izbach gospodarczych. Zgodnie z jej art. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.) ustawa ta dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z wyjątkiem osób III SA/Wa 720/09 8 fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe (obecnie: przedsiębiorców). Podmioty te mogą zrzeszać się w izby gospodarcze. Izby te działają na podstawie cytowanej ustawy oraz statutów. Na podstawie art. 5 ust. 1 izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości określonej w art. 2 - 4. Z przytoczonych unormowań wynika, że obszarem działalności izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości wyznaczonych przez art. 2, art. 3 i art. 4 ustawy. Cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę, to jest przedsiębiorców wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy o izbach gospodarczych (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.), izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych (obecne brzmienie: izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej). Celem tego unormowania jest wykonanie wynikającego z art. 58 Konstytucji prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców. Cel ten wpisany został do statutu Skarżącej jako cel statutowy. Jego § 6 stanowi bowiem, że do celów izby należy "reprezentowanie interesów członków zrzeszonych" oraz (w końcowej części tego paragrafu) "izba jest reprezentantem członków wobec władz i administracji RP". Cel ten mieścił się zatem w normatywnym zakresie właściwości Skarżącej przewidzianym w art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych. Samo wpisanie omawianego celu do statutu nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Cel ten musi być jeszcze zgodny z celami statutowymi przewidzianymi w tym przepisie. III SA/Wa 720/09 9 Tymczasem w przedstawionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop egzemplifikacji podatkowo znaczących celów funkcjonowania podatnika, cel odpowiadający właściwości przewidzianej w art. 2 ustawy o izbach gospodarczych nie został uwzględniony. Oznacza to, że przeznaczenie dochodów na ten cel nie uprawnia Skarżącej do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4. Konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3, zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą normy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym (por. § 6 i § 7 ust. 7 statutu). W szczególności, nie można uznać za działalność oświatową, którą wymienia art. 17 ust.1 pkt 4 updop powołując jako przykład kształcenie studentów, kształtowania i upowszechnienia zasad etyki zawodowej ograniczonego do prowadzonej w danej branży działalności gospodarczej, w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy. Nie jest także działalnością oświatową - nie jej prowadzenie, ale - popieranie, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie - a nie prowadzenie - nauki zawodu w zakładach pracy oraz doskonalenia zawodowego pracowników. Stanowiące w tym przedmiocie zapisy art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie odpowiadają w przywołanym zakresie treści art. 17 ust.1 pkt 4 updop. Przepis art. 4 ustawy o izbach gospodarczych stanowi z kolei, że izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie. Izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Cele przewidziane w tym przepisie znalazły wprawdzie odzwierciedlenie w zapisie § 7 ust. 5 statutu, niemniej ukierunkowane są one na prawnie obojętny dla art. 17 ust. 1 pkt 4 updop obszar opiniowania prawa, a więc przeznaczenie na nie dochodów nie uprawnia Skarżącej do ulgi podatkowej, o której mowa w tym przepisie. Reasumując stwierdzić należy, że sporne w sprawie zapisy statutu Skarżącej, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (jak choćby wskazywana w skardze działalność popularno-naukowa w zakresie nowych III SA/Wa 720/09 10 technologii, globalnej jakości; organizacja szkolenia zawodowego; współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, ochrony środowiska) to nie mieściły się one w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych, który uzasadnia wpisanie określonych zadań do statutu jako cele statutowe, bądź też nie były celem statutowym w postaci działalności wskazanych w wymienionym przepisie prawa podatkowego. Inaczej mówiąc sporne zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego Skarżącej w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący dla art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2009 r. (II FSK 1728/07) oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3452/06), wydanego w tożsamym stanie faktycznym. Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiające zastosowania w niniejszej sprawie ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop odpowiadają prawu. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są nietrafne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał natomiast wykładni wskazanych przez Skarżącą przepisów normujących zwolnienie podatkowe dochodów z tytułu składek członkowskich. W tym zakresie skład orzekający nie jest zatem związany jakimikolwiek wskazaniami co do sposobu ich interpretowania. Ustawa u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 wymieniała w pkt 13 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Regulacja ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.). Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, zwolnienie to miało zastosowanie do dnia 31 grudnia 2004 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. III SA/Wa 720/09 11 Wspomniane zwolnienie przywrócono z dniem 1 stycznia 2005 r. dodając, na podstawie art. 1 pkt 9 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) przepis art. 17 ust. 1 pkt 40 w brzmieniu identycznym jak obowiązujący poprzednio art. 17 ust. 1 pkt 13. Tak więc od 1 stycznia 2005 r. wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Jak wynika z treści tego przepisu adresowany jest on do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to dotyczy mianowicie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. W piśmiennictwie wskazuje się, że wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 40) organizacjami są m. in. partie polityczne; stowarzyszenia; inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por. M. Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 613-614; podobnie A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, s. 749). W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów, mogących być beneficjentami omawianego tu zwolnienia. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy o izbach gospodarczych. Zgodnie z jej art. 2 (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.) izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych. III SA/Wa 720/09 12 Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową. Spór dotyczy natomiast tego czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej. W obowiązujących przepisach brak jest definicji organizacji społecznej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 grudnia 2005 r. (II OPS 4/05) nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane. Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 13 updop (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 40). Przyjęcie tak szerokiego znaczenia pojęcia organizacji społecznej, rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) updop) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za organizację społeczną. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. III SA/Wa 720/09 13 Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) updop dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył on wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", to uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa -byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu. Z uwagi zatem na to, że przepisy updop nie definiują pojęcia organizacji społecznej, a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, zasadne jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym. I tak według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003, tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co: grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami. Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476). Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) updop, odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje do których ustawę tą stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie; organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych. Statusu organizacji społecznej nie można natomiast przypisać Skarżącej. III SA/Wa 720/09 14 Zdaniem Sądu stanowisko to wzmacnia treść art. 11 ust. 1 ustawy o izbach gospodarczych, zgodnie z którym izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej. W Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne (podkr. Sądu), których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego. Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna, tworem organizacyjnym. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) updop został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 721/07). W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) updop oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.).