III SA/Wa 721/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. G.K.M. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania I. G. K. M. w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w innej (większej) kwocie od deklarowanej przez skarżącą. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), w tym art. 17 ust. 1 pkt 13. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. uzyskała przychody: - z tytułu składek członkowskich w kwocie 486.057,30 zł, - z pozostałych źródeł 2.486.264,86 zł. W zeznaniu podatkowym (CIT – 8) skarżąca wykazała przychody z tytułu składek członkowskich jako wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Uznała bowiem, że będąc izbą gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195 ze zm. – dalej: ustawa o izbach gospodarczych), może być zaliczona do organizacji zawodowych zrzeszających przedsiębiorstwa zajmujące się komunikacją miejską na terenie kraju. Składki wnoszone przez jej członków przeznaczone są na działalność statutową, czyli reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej członków w zakresie działalności usługowej, wytwórczej, handlowej itp., wobec organów państwowych i samorządowych. Organ I instancji stwierdził, że przychody skarżącej z tytułu składek członkowskich nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., gdyż będąc jednostką samorządu gospodarczego nie jest ona podmiotem wymienionym w tym przepisie. Nie można jej utożsamiać z organizacją samorządu zawodowego, także z uwagi na inne cele jednostek samorządu gospodarczego i organizacji samorządu zawodowego. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego powstało zobowiązanie podatkowe związane z opodatkowaniem składek członkowskich. Postawiła również zarzuty naruszenia art. 7, art. 17 ust. 1 pkt 13 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że jej przychody (dochody) z tytułu składek członkowskich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazała, ze jako izba gospodarcza należy do organizacji zawodowych. Powołała się przy tym na załącznik do zarządzenia nr 60 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 października 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 22, poz. 116), z którego wynika, że należy do grupy "Samorząd Gospodarczy i Zawodowy" (kod 76). Wskazała nadto na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z 30 lipca 1992 r. (PO b/721-94/92) oraz zaświadczenie Urzędu Statystycznego z 9 lipca 1998r. o identyfikacyjnym REGON (szczególna forma prawna izby gospodarczej: 76 Samorząd Gospodarczy i Zawodowy". Skarżąca wystąpiła zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Powołała się przy tym na załączoną do odwołania opinię prawną dotyczącą statusu organizacji samorządowych opracowaną przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy z 18 kwietnia 2006 r. (ISP 1221/D/AW/04/06). Zauważyła nadto, że opodatkowanie składek członkowskich powoduje jednocześnie zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o 1.342,43 zł z tytułu reprezentacji i reklamy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (zwiększa się limit na reprezentację i reklamę). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. składek członkowskich otrzymywanych przez skarżącą, która będąc izbą gospodarczą nie może być zaliczona do organizacji samorządu zawodowego. Za niewłaściwą uznał rozszerzającą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. przedstawioną przez skarżącą. Zauważył, że załączona opinia prawna nie tworzy prawa, a pismo Ministerstwa Finansów, na które powołała się skarżąca, potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych. Uwzględnił jednocześnie drugi zarzut skarżącej i orzekając co do istoty sprawy, po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji, zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej o 360 zł. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 19 lutego 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, powtórzyła w zasadzie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 13, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż organ odwoławczy błędnie przyjął, iż składki członkowskie wpłacane przez członków izby gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powołała się nadto na przepisy art. 49, art. 50 i art. 52 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm. – dalej: "ustawa o KRS"), z których wynika, że izby gospodarcze zaliczone zostały do podmiotów, które rejestruje się w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ze względu na swój status skarżąca (izba gospodarcza) została zatem zaliczona do podmiotów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Wynika to również w jej przekonaniu z zaliczenia jej przez Urząd Statystyczny w W. do jednostek samorządu gospodarczego i zawodowego (kod 76), zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUS z 10 października 1997 r. (MP Nr 77 poz. 731). W ocenie skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., sprzecznej z przepisami ustawy o KRS, które zaliczają izby gospodarcze do "innych organizacji społecznych i zawodowych". Powołała się również na obowiązującą zasadę jednolitości interpretacji oraz orzecznictwa organów podatkowych (vide potwierdzająca jej stanowisko decyzja US III 423/6/34/05 z [...] kwietnia 2005 r.). Wskazała dodatkowo na inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na braku analizy całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności odpisu z KRS (skarżąca została zaliczona do kategorii organizacji zawodowych i społecznych) oraz załączonej do odwołania opinii prawnej. Wskazała nadto na możliwość zastosowania korzystnej dla niej wykładni celowościowej (zamiast zastosowanej przez organy wykładni systemowej wewnętrznej), co pozwoliłoby przyjąć, że ze zwolnienie od podatku korzystają składki członkowskie przeznaczone na realizację celów zawodowych, zgodnie z jej Statutem. Zdaniem skarżącej, analiza działalności statutowej wieli korporacji zawodowych (adwokacka, radców prawnych, lekarska) prowadzi do wniosku, że działalność statutowa izby gospodarczej "jest w zakresie przedmiotowym bardzo zbliżona, a w wieli przypadkach tożsama z organizacjami zawodowymi". Wyraziła jednocześnie pogląd, że gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć podmiotowe czy przedmiotowe zwolnienie, wprowadziłby wyłączenia lub wykluczenia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, przykładowo przez odwołanie się do innych przepisów prawnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skarżącej były rozpatrywane na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sądy administracyjne nie zostały przy tym wyposażone w kompetencje reformatoryjne w stosunku do orzeczeń organów administracyjnych. Posiadają jedynie kompetencje kasacyjne, co oznacza, że Sąd nie posiada uprawnień pozwalających na umorzenie postępowania podatkowego. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie ma niewątpliwie charakter podmiotowo – przedmiotowy. Bezsporne przy tym jest, że skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy o izbach gospodarczych, a nie na podstawie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Należy zatem rozważyć, czy w niniejszej sprawie zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, czego konsekwentnie domaga się skarżąca. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie składek członkowskich otrzymywanych przez podmioty zaliczane do organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Przepis ten został wyraźnie skierowany do określonej grupy podmiotów, do których skarżąca nie może zostać zaliczona, co jest bezsporne i nie wymaga pogłębionej analizy prawnej. W ocenie Sądu, dyspozycje art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie dotyczą innych podmiotów, których zakres działalności i cele statutowe byłyby zbliżone do organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Wykładnię celowościową, która nie została poparta wykładnią systemową i jest oczywiście sprzeczna w wykładnią językową, należy uznać za wykładnię contra legem. Za niezasadną uznać należy argumentację skarżącej, która z przepisów regulujących kwestie rejestracyjne lub statystyczne wywodzi – wbrew przepisom podatkowym – uprawnienie do zwolnienia od podatku, wskazują przy tym na zasady wykładni celowościowej. W świetle postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2005 r. (US-25-033-415/1/2005; LexPolonica nr 378949), bez konieczności dokonywania pogłębionej analizy prawnej i faktycznej (skarżąca nie przedstawiła okoliczności faktycznych przywołanej przez nią sprawy), za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy zasady jednolitości interpretacji oraz orzecznictwa organów podatkowych. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe każdorazowo pamiętać należy o konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania (art. 87 w związku z art. 217 konstytucji RP). Za rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., przedstawioną przez skarżącą w związku ze zbliżonym charakterem jej działalności do działalności organizacji samorządu zawodowego. Zaliczenie izb gospodarczych w celach rejestracyjnych do kategorii stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz zakładów opieki zdrowotnej nie oznacza, że izba gospodarcza jest fundacją, organizacją społeczną lub zawodową, czy tez zakładem opieki zdrowotnej. Również zaliczenie jej dla celów statystycznych do grupy samorządu gospodarczego i zawodowego nie oznacza, że będąc jednostką samorządu gospodarczego jest jednocześnie jednostką samorządu zawodowego. Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy rozważania skarżącej co do sposobu zredagowania omawianego przepisu, dotyczącego zwolnień podatkowych. Odwracając jej argumentację zauważyć należy, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem składki członkowskie wpłacane na rzecz podmiotów funkcjonujących na zbliżonych zasadach do organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, to dałby temu wyraz odpowiednio redagując zakres podmiotowy zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, jako stanowiących wyjątek od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extentendae). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku składek członkowskich członków izb gospodarczych lub innych grup podmiotów od tych, które zostały wskazane w tym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), w związku z czym niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06 i przywołane w jego uzasadnieniu orzeczenia). Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał w miarę precyzyjnie, do których podmiotów adresowane jest zwolnienie od podatku i z jakiego tytułu (przedmiot), to wnioskując a contrario przyjąć należy, że przepis ten nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego składek członkowskich wpłacanych przez członków izby gospodarczych lub innych podmiotów, poza wskazanymi w tym przepisie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odniosły się w sposób wystarczający do wartości dowodowej i wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przedstawionych przez skarżącą dowodów, w tym załączonej do odwołania opinii prawnej i dowodów dotyczących kwestii statystycznych. Istotnego znaczenia dla sprawy nie ma nadto podniesiona na etapie skargi argumentacja związana z kwestiami rejestracyjnymi (ustawa o KRS). Elementem rozważań dokonywanych w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej jest również wykładnia przepisu prawnomaterialnego, mającego zastosowanie na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem potrzeby dokonywania szczegółowej analizy poszczególnych dowodów, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego. Brak jest zatem wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.