II FSK 1903/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Polskiej Izby M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 720/09 w sprawie ze skargi Polskiej Izby M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 – 2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Polskiej Izby M. kwotę 3.074 (trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Trzema decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – P. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005. Wskazał, że Skarżąca w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.), w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową. Tymczasem realizowane przez Skarżącą zadania nie uprawniały jej do tego zwolnienia. W odwołaniach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 2-5 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, z późn. zm.).W uzasadnieniach wskazała, że podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na precyzyjnie określone w nim cele. Cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Natomiast przepisy nie zawierają wymogu, by wskazane cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Zdaniem Skarżącej cele określone w jej statucie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w u.p.d.o.p. Nie została powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów. Organ podkreślił, że kwestia braku podstaw do zwolnienia Skarżącej z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06 podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. oraz art. 191 i art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Ord.pod.). Dodatkowo podniosła, iż Skarżąca jest organizacją członkowską, zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składki członkowskie członków organizacji społecznych, zawodowych i politycznych w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wyrokiem z 4 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione. Odwołując się do orzecznictwa sądowego stanął na stanowisku, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest zbadanie treści celów działania wskazanych w statucie oraz treści przepisu warunkującego to zwolnienie. Analizując treść statutu Skarżącej Sąd zgodził się z nią, że niektóre z celów wymienionych w § 7 statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów wymagających od organów dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod.j). Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd za przedwczesne uznał jego rozpoznawanie. Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 3 marca 2009 r. uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że przez użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "cel statutowy" należy rozumieć, nie cel zapisany w statucie, ale cele -zadania danego podmiotu - unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W piśmie z 3 lipca 2009 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skarg na decyzje dotyczące lat 2003 - 2004 o zarzut naruszenia art. art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957, ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Stanęła na stanowisku, że ma prawo do zwolnienia otrzymanych składek członkowskich. W tym zakresie odwołała się do poglądu wyrażonego w uchylonym wyroku z 4 kwietnia 2008 r. Dodatkowo zwróciła uwagę że związanie sądu pierwszej instancji wyrokiem NSA z 3 marca 2009 r. nie dotyczy dokonanej przez ten Sąd oceny (błędnej zdaniem Skarżącej) postanowień jej statutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 720/09, oddalił skargi. Sąd wskazał, że związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście za błędny Sąd uznał wyprowadzony przez Skarżącą wniosek, jakoby wiążąca w sprawie była jedynie wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o izbach gospodarczych, zaś wiążącego charakteru nie miała już ocena postanowień jej statutu, która to ocena "odnosi się do dowodu". Nie mając - w świetle art. 190 p.p.s.a. - całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia Sąd stwierdził iż skargi nie są zasadne. Sąd przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że przez użyte w tym przepisie pojęcie "cel statutowy" należy rozumieć, nie cel zapisany w statucie, ale cel unormowany w prawie określającym byt i działanie danego podatnika. Wyjaśniono, że wyłącznie zapis statutu mieszczący się w określonych prawem granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli więc podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez normujące w tym przedmiocie prawo. Przytoczono treść art. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.) oraz art. 5 ust. 1 ustawy o izbach gospodarczych i wyjaśniono, że cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę, to jest przedsiębiorców wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej. Wskazując art. 2 ustawy o izbach gospodarczych (w brzmieniu obowiązującym do 19 stycznia 2009 r.), oraz § 6 statutu Skarżącej wyjaśniono, że do celów izby należy "reprezentowanie interesów członków zrzeszonych" oraz (w końcowej części tego paragrafu) "izba jest reprezentantem członków wobec władz i administracji RP". Reasumując stwierdzono, że sporne zapisy statutu Skarżącej, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (jak choćby wskazywana w skardze działalność popularno-naukowa w zakresie nowych technologii, globalnej jakości; organizacja szkolenia zawodowego; współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, ochrony środowiska), to nie mieściły się one w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych, który uzasadnia wpisanie określonych zadań do statutu jako cele statutowe, bądź też nie były celem statutowym w postaci działalności wskazanych w wymienionym przepisie prawa podatkowego. Odnośnie składek członkowskich Sąd wyjaśnił, że od 1 stycznia 2005 r. wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia organizacji społecznej, Sąd odniósł się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym i stwierdził, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) updop oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 3, art. 4 i art. 5 ust 1 i ust. 2 ustawy o izbach gospodarczych, przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że wskazane przepisy ustawy o izbach gospodarczych uniemożliwiają izbie gospodarczej prowadzenie działalności w zakresie zbieżnym z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że cel statutowy w rozumieniu tego przepisu to cel bezpośrednio wskazany w prawie określającym byt i działanie danego podatnika, a nie cel zapisany w statucie podatnika, - art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Ne 202, poz. 1957 ze zm.)(w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – przez ich błędną wykładnię, tj uznanie, że izby gospodarcze nie są organizacjami społecznymi w rozumieniu tych przepisów, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 Ord.pod. – przez nieuchylenie decyzji naruszających powyższy przepis postępowania, w związku z nieprawidłowymi i sprzecznymi z zebranym materiałem dowodowym ustaleniami organów podatkowych odnośnie znaczenia poszczególnych postanowień statutu Skarżącej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, i 187 § 1 Ord.pod. – przez nieuchylenie decyzji naruszających powyższe przepisy postępowania, w związku z niedokonaniem przez organy podatkowe wskazań co do tego, czy Skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) - art. 190 p.p.s.a. przez przyjęcie, że dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2-4 i art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych jest wiążąca dla Sądu I instancji, podczas, gdy dokonując wykładni tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł poza granice skargi kasacyjnej oraz - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku własnej oceny stanu faktycznego, w wyniku przyjęcia, że dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2-4 oraz art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych jest wiążąca dla Sądu I instancji. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziło uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 190 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Formułując je, autor skargi kasacyjnej trafnie zauważył, iż związanie drugiego z tych sądów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa nie może wykraczać poza granice podstaw kasacyjnych, tj. przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa, których naruszenie podniósł podmiot wnoszący tę skargę (s. 8). Stanowisko to można uzasadnić formułą sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej, wyznaczoną przepisami art. 174 i 183 p.p.s.a. Nie powinno być wątpliwości co do tego, że art. 190 zdanie drugie wymienionej ustawy musi być interpretowany w związku z jej art. 183 § 1 zdanie pierwsze ab initio. Pogląd ten doznał rozwinięcia w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, akcentujących ograniczony zakres przedmiotowy związania wykładnią prawa zaprezentowaną w rezultacie rozpoznania i uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przykładowo w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 (LEX nr 384165), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: "Pojęcie «wykładni prawa» użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy". Kontynuując tę myśl, sąd zwrócił uwagę, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji "jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw". Nietrudno określić ratio legis tego rozwiązania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 183 § 1 zdanie pierwsze in fine p.p.s.a. oznacza, że tylko wykładnia odnosząca się do przepisów prawa wskazanych w jej podstawach jest wiążąca dla sądu, któremu sprawa została przekazana. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/08, podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod. W skardze, o której mowa, zakwestionowano zasadność oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż zaskarżone decyzje wydano bez dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia oraz ustalenia stanu faktycznego, jak też z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nie postawiono w niej natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem – jak przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. co do rozumienia pojęcia celu statutowego, o którym stanowi wspomniany uprzednio przepis, wiąże ten sąd (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co więcej, jak zaznaczono w nim, Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko dokonał wykładni użytego w ustawie pojęcia celu statutowego, lecz także "przesądził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych, bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4". Trudno kwalifikować stan owego związania inaczej, niż jako zaaprobowanie swoistego przedsądu, sprzecznego z celami ukształtowanej przepisami p.p.s.a. kontroli instancyjnej. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślając, iż nie miał "całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta stwarza podstawę do spostrzeżenia, że doszło również do naruszenia przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w sensie sporządzenia wadliwego pod względem treściowym uzasadnienia wyroku. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia art. 190 oraz 141 § 4 p.p.s.a. spowodowało, iż przedwczesne i kłócące się z logiką przedstawionego wywodu byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn, kierując się potrzebą ponownego rozpoznania sprawy tak, aby zrealizowane zostały ustawowe założenia sądowej kontroli administracji publicznej, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.