I FSK 1581/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2016 sygn. akt I SA/Wr 242/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5454 (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 242/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – K. sp. z o.o. w G. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 5 stycznia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. II. Jak ustalił Naczelnik US, Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i sprzedaży mebli. Swoje produkty i towary wytwarzane przez podwykonawców sprzedawała m.in. na rzecz austriackiej spółki I. H. m.b.H. ("I."), która z kolei sprzedawała te towary niemieckiej spółce O. V. GmbH&Co ("O. V."). Przemieszczenia (transportu) towarów z magazynu Spółki, znajdującego się w jej siedzibie w G., do magazynu spedytora A. R. L. sp. z o. o. w M. ("A. R. L.") Skarżąca dokonywała we własnym zakresie. Z magazynu w M. towary transportowano do magazynu spedytora A. R. w Niemczech [A. R. S. GmbH – wyjaśnienie NSA]. Transport ten inicjowany był na zlecenie I., a jego odbiorcą był O. V. Na dalszym etapie O. V. sprzedawała i wysyłała towary odbiorcom detalicznym w Niemczech. Z chwilą dostarczenia towarów do magazynu spedytora w M., Spółka przenosiła na rzecz I. prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Naczelnika US została więc przerwana ciągłość bezpośrednich dostaw pomiędzy Spółką (pierwszym dostawcą) a O. V.(ostatnim nabywcą). Sporne dostawy nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"), ponieważ dostawa towarów nastąpiła na terytorium kraju. Spółka nieprawidłowo rozpoznała dostawy jako WDT i zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zamiast właściwej stawki 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Spółki i wskazaną wyżej decyzją z 5 stycznia 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art 22 u.p.t.u. dotyczący transakcji łańcuchowych, ponieważ Spółka nie wydała towaru bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Przeniesienie własności pomiędzy Spółką a I. nastąpiło na terytorium kraju (w M.) z chwilą wydania towarów spedytorowi A. R. L. Tym samym kolejna dostawa nie stanowi dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Pierwsza dostawa na rzecz I. jest dostawą dokonaną na terenie kraju, jako że wydanie towarów i przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie ich wydania do magazynu spedytora w M. Z wyjaśnień Spółki wynika, że I. pozostaje właścicielem towaru w czasie jego transportu. Na dokumentach, z których wynika, że towary będące przedmiotem dostaw dla I. dostarczono do Niemiec, brak jest informacji o rozpoczęciu transportu w magazynie Skarżącej w G. Skoro więc przed rozpoczęciem transportu transgranicznego I. weszła w prawa dysponowania towarem jak właściciel, co udokumentowano fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę, to tym samym zamyka się obrót towarem, co ma ten skutek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są transakcjami krajowymi i podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, zgodnie z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IS sporne dostawy nie były elementem dostaw łańcuchowych. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; (2) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.: (3) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.". W ocenie Skarżącej w sprawie zastosowanie ma zarówno art. 7 ust. 8, jak i art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z ustaleniami z pierwszym nabywcą (I.), towar pozostaje w gestii Skarżącej do momentu jego wydania spedytorowi odpowiedzialnemu za jego wywóz poza terytorium kraju z magazynu w M. Tym samym przemieszczenie własnych towarów do magazynu w M. nie stanowi dostawy i nie wywołuje żadnych skutków dla dostaw następujących po tym przemieszczeniu. Dostawę inicjuje przekazanie towarów spedytorowi, który działa na zlecenie pierwszego nabywcy (I.), a ponieważ transport następuje bezpośrednio z M. (magazynu przechowującego towary na rzecz Skarżącej) do magazynu O. V. z pominięciem I., z mocy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dochodzi w istocie do dwóch dostaw tj. dostawy Skarżącej na rzecz I. oraz dostawy I. na rzecz O. V. Stosownie zatem do art. 22 ust. 2 u.p.t.u jeśli towar jest transportowany przez nabywcę (I.), który jednocześnie dokonuje dostawy, należy go przypisać dostawie dla tego nabywcy, czyli dostawie Skarżącej dla I. Tym samym to ta dostawa wypełnia definicję WDT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 5 stycznia 2016 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając definitywnie, że w sprawie nie wystąpiła transakcja łańcuchowa. W transakcjach łańcuchowych, również tych połączonych z WDT, nie jest konieczne aby transportu towaru dokonywał pierwszy dostawca bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, na co wskazuje art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest przewożony. Wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu nabywcy przez pierwszego nabywcę w przypadku, gdy towar jest transportowany również przez nabywcę, należy rozumieć jako przemieszczenie towaru do ostatecznego nabywcy również po przeładunku towaru w magazynie spedytora. Istotne jest, aby transport towaru kierowany był do ostatecznego nabywcy, a nie do miejsca prowadzenia działalności przez pośredniego nabywcę. Dostawa pomiędzy I. a O. V. mogła nastąpić dopiero po wystąpieniu dostawy pomiędzy Skarżącą a I. WSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...], w którym wskazano, iż nie jest istotne, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Wywiódł, że uznaniu transakcji za łańcuchowe nie stoi na przeszkodzie fakt, iż przejście prawa do rozporządzania towarem na I. nastąpiło na terenie Polski, a na O. V. na terenie Niemiec, po dokonaniu zapłaty przez tę ostatnią spółkę. W konsekwencji, zdaniem WSA, o bezpośredniości wydania towaru przez Skarżącą O. V. i dostawach łańcuchowych można mówić w sytuacji, gdy w momencie wysyłki towaru przez Skarżącą towar ten był już zamówiony przez O. V. i kierowany do O. V., z przeładunkiem w magazynie w M. WSA wskazał więc, iż organ podatkowy winien więc ustalić, czy wysyłka towaru przez Skarżącą następowała po złożeniu zamówienia przez O. V. Jeżeli wysyłka towaru przez Skarżącą następowała przed zamówieniem towaru przez O. V., to nie można mówić o bezpośrednim wydaniu towaru ostatniemu nabywcy i przyjąć, że wystąpiła dostawa łańcuchowa. Nieustalenie powyższej okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 122 O.p. WSA uznał, iż wobec błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji nieustalenia wskazanej wyżej okoliczności przedwczesne byłoby rozstrzyganie, czy wystąpiły dostawy łańcuchowe pomiędzy Skarżącą, I. i O. V., a także czy Skarżąca dokonała WDT, o której nowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. WSA wskazał przy tym na tezy wyroku TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...], dotyczące zasad przypisania transportu do określonej dostawy. V. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od tego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy; a także o zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej "P.u.s.a.", przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające, istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z 134 P.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. 7) art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy przedwczesnym byłoby rozstrzyganie czy ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że ww. przepisy nie mają w sprawie zastosowania. 8) art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy przedwczesnym byłoby rozstrzyganie, czy ww. przepisy mają w sprawie zastosowania, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie tej skargi ze względu na jej nieusuwalne braki polegające na: (a) błędnym wskazaniu podstaw kasacyjnych w zakresie rzekomego naruszenia przez WSA przepisów postępowania; (b) braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych w zakresie rzekomego naruszenia przez WSA przepisów postępowania; (c) braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych w zakresie rzekomego naruszenia prze WSA przepisów prawa materialnego; skutkujące niemożnością merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Na wypadek zaś nieodrzucenia skargi kasacyjnej przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. VII. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej Dyrektora IS, o co wnioskowała Spółka. Skarga ta zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 176 P.p.s.a. i tym samym spełnia wymogi formalne właściwe dla tego rodzaju pisma. Pomimo pewnych niedostatków niektórych zarzutów oraz uzasadnienia niektórych zarzutów, o czym niżej, treść skargi kasacyjnej Dyrektora IS umożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Natomiast sama już dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zasadności poszczególnych zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie, nie może prowadzić do odrzucenia skargi kasacyjnej, będącego skutkiem naruszenia wymogów o charakterze formalnym. Wadliwość sformułowania niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, czy też brak stosownego ich uzasadnienia, oraz wynikająca stąd niemożność zbadania zaskarżonego wyroku z punktu widzenia naruszenia wskazanych w ramach tych zarzutów przepisów prawa nie oznacza, że skarga kasacyjna jest niedopuszczalna, jak twierdzi autor odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wady te niemożliwym czynią odniesienie się merytoryczne do niektórych zarzutów. W rezultacie zaś zarzuty te po prostu nie są skuteczne. Należy mieć bowiem na względzie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Skarga kasacyjna Dyrektora IS była dopuszczalna, a rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. VIII. Nie poddaje się analizie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, wydając wyrok niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględniając całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powinien był zaś był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ogólnikowo sformułowany zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Nie jest bowiem uzasadnieniem zarzutu powtórzenie jego treści (s. 6 skargi kasacyjnej). Wyjaśnić więc jedynie należy, że art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna, a w rezultacie, czy zastosowano właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a). Z akt sprawy wynika przy tym, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie powołał się na dowody inne niż znajdujące się w przedłożonych mu aktach sprawy, a zatem postąpił zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., do treści którego nawiązał autor skargi kasacyjnej, aczkolwiek – wadliwie – nie wskazał wprost tej konkretnej jednostki redakcyjnej art. 133 P.p.s.a. IX. Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z 134 P.p.s.a., którego to naruszenia Dyrektor IS upatruje w zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej. Tak jak poprzedni, zarzut ten również nie został uzasadniony. Żaden z powyższych przepisów nie określa kryterium, według którego sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej. Ponadto nie wskazano, której z jednostek redakcyjnych art. 134 P.p.s.a., zawierających różną treść normatywną, dotyczy omawiany zarzut. X. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. XI. Nie może być skuteczny, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten nie został uzasadniony. Dyrektor IS myli przy tym wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku z przedstawianą w tym wyroku oceną prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ocena ta nie może być podważana poprzez zarzut naruszenia przepisu określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 141 § 4 P.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami o charakterze wynikowym, które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ten sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). XII. Zasadnie natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę prawdy materialnej art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie postąpiły organy podatkowe. Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że "wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie zostały bezspornie wyjaśnione i ustalone". Zasadniczy spór pomiędzy Spółką i organami podatkowymi dotyczył kwestii, czy sprzedaż towarów dokonana przez Spółkę na rzecz I. stanowiła element tzw. "dostawy łańcuchowej" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisu wynika zatem, że "dostawa łańcuchowa" występuje w sytuacji, gdy dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów. Cechą charakterystyczną "dostawy łańcuchowej" jest więc to, że pośrednicy (nabywcy pośredni pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ich pominięcie w czynności wydania towaru, jest wręcz warunkiem wystąpienia dostawy łańcuchowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 767/13; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku transakcji łańcuchowych uznaje się jednak, że każdy z podmiotów biorących w nich udział dokonał dostawy, pomimo że faktyczne wydanie towaru, rodzące obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dokonywane jest tylko między "skrajnymi" uczestnikami. Warunek wystąpienia dostawy łańcuchowej, czyli wydanie towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, będzie spełniony wtedy, gdy tenże pierwszy dostawca nie wyda przedmiotu dostawy podmiotowi innemu niż ostatni nabywca. Sprowadza się to do tego, że niezależnie od tego, kto jest organizatorem transportu, towar transportowany jest na trasie od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy z pominięciem pośredników, którym towar nie jest przecież fizycznie wydawany. Jeżeli transport zostanie przerwany w taki sposób, że pośredni nabywca uzyska władztwo nad towarem (wejdzie w jego posiadanie), będzie to oznaczało, że dostawa została zrealizowana, a łańcuch dostaw – zakończony. Kolejne dostawy tego towaru będą odbywały się już poza tym łańcuchem dostaw – nie będą stanowiły jego elementów. Sytuacja taka wystąpi, gdy np. przeładunek towaru w magazynie spedytora działającego w imieniu pośredniego nabywcy wiąże się z uzyskaniem przez tego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji przejęciem odpowiedzialności za transport towaru realizowany w wykonaniu jego już dostawy. Ocena zatem, czy dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz I. stanowiły element transakcji łańcuchowej wymagała od organów podatkowych ustalenia, czy Spółka jako pierwszy dostawca wydała towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (O. V.), przy czym – zważywszy na to, że towar był transportowany – chodzi o ustalenie, czy transport przebiegał bezpośrednio od Spółki do O. V. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Dyrektor IS zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe nie dawał podstaw do oceny, czy Spółka dostaw towarów na rzecz I. dokonała w ramach tzw. "dostaw łańcuchowych" unormowanych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości, a przy tym wynikają one z wyjaśnień Spółki złożonych pismami z 11 marca 2015 r. oraz z 18 czerwca 2015 r. – Spółka sprzedawała towary austriackiej firmie I. (nie zawarto pisemnej umowy), przy czym – jak wyjaśniła – "we własnym zakresie i na własne ryzyko" transportowała te towary ze swojego magazynu na terenie Polski (w G., gdzie znajduje się jej siedziba) do znajdującego się również w Polsce (w M.) magazynu spedytora A. R. L., z którym Spółki nie łączyła żadna umowa, – zgodnie z twierdzeniem Spółki, w momencie dowozu towarów do wskazanego wyżej spedytora w M. następowało "Dokonanie dostawy i przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na kontrahenta I. m.b.H", – I. sprzedawała towary niemieckiej firmie O. V., – transport z magazynu spedytora A. R. L. w M. do magazynu spedytora w Niemczech (A. R. S. GmbH) odbywał się na zlecenie I., – w dokumentach potwierdzających przewóz towarów z Polski do Niemiec nie występuje nazwa Spółki, co ma wynikać z ustaleń z O. V., która nie chciała ujawniać miejsca produkcji odbiorcom, – Spółka nie była ani stroną umowy ze spedytorem "A. R.", ani też stroną umowy z O. V. Organy podatkowe ustaliły zatem okoliczności faktyczne istotne dla stwierdzenia, komu przy ustalonym przebiegu transportu Spółka wydała towar. W powyższych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka wydała towary podmiotowi, który nabył od niej te towary, tj. I. Taki bowiem skutek miało dostarczenie przez Spółkę towarów "we własnym zakresie i na własne ryzyko" spedytorowi działającemu na rzecz I. W takiej sytuacji dla wywołania skutku w postaci "wydania towaru" kończącego jego transport rozpoczęty w magazynie Spółki, a w konsekwencji uznania dostawy za zrealizowaną, nie jest konieczne niejako fizyczne objęcie towaru przez samego nabywcę (I.), jako że uczynił to w jej imieniu spedytor. Potwierdzeniem tego jest uzgodniona przez strony okoliczność, że z chwilą dostarczenia towaru właśnie spedytorowi w M. (A. R. L.) dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz I., a tym samym spełniona została przesłanka statuująca dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka uważa, że dostawy łańcuchowe, w których uczestniczyła, miały zasadniczo następujący przebieg: Spółka (pierwszy dostawca) → I. (pośredni nabywca) → O. V. GmbH& Co (ostatni nabywca). W przypadku tak uszeregowanych dostaw łańcuchowych Spółka powinna była wydać towar bezpośrednio O. V. Tak się jednak nie stało, jako że Spółka wydała towar firmie I. Jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, tę właśnie okoliczność – wydanie towaru I., nie zaś bezpośrednio ostatniemu nabywcy – organy podatkowe uznały za powód, dla którego transakcji sprzedaży tego samego towaru przez Spółkę na rzecz I. i dalej przez I. na rzecz O. V. nie można uznać za dostawę łańcuchową. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy faktyczne wydanie towaru I. towarzyszyło przeniesieniu na tę spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W sytuacji, gdy Spółka nie "nie wydała" towaru bezpośrednio O. V. (nie było bezpośredniego transportu towaru pomiędzy Spółką i O. V.), nie było konieczne, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, ustalanie czy "wysyłka towaru przez Skarżącą spółkę następowała po złożeniu zamówienia przez spółkę O. V.". Miejscem docelowym transportu z magazynu Spółki, organizowanego przez nią "we własnym zakresie", nie było miejsce, w którym towar wydawany był O. V., którego uważała ona za ostatniego nabywcę. O bezpośrednim wydaniu towaru ostatniemu nabywcy, jako warunku zaistnienia dostawy łańcuchowej, nie decyduje nie moment złożenia zamówienia, a faktyczne czynności kończące się przekazaniem towaru, w tym dotyczące transportu, jego organizacji i przebiegu. Nie ma podstaw, aby przyjąć – jak to wywodziła Spółka w skardze do WSA – że "towary przechowywane w M. stanowią własność Skarżącej, a dopiero ich wydanie spedytorowi inicjuje przejście własności towaru (i ryzyk) na I.". Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w postępowaniu podatkowym jasno wynika, że dostarczała ona towar spedytorowi, którego magazyn znajdował się w M. Skarżąca nie twierdziła natomiast, że "przechowywała" towar w M. W piśmie z 18 czerwca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że "przemieszczała swoje własne towary ze swojego magazynu znajdującego się w miejscowości G. do magazynu w miejscowości M. (...)". Rzecz w tym, że magazyn w M. nie był magazynem Spółki i towary znalazły się w tym magazynie z tego względu, że Spółka zrealizowała dostawę na rzecz I. Wyjaśnienie Skarżącej, że z chwilą wydania towaru spedytorowi na I. przechodziła własność towaru (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) jednoznacznie świadczy o tym, że transport zrealizowany przez Spółkę do M. służył wykonaniu dostawy, poprzez wydanie towaru, na rzecz I. Podkreślić należy, że warunek bezpośredniego wydania towaru ostatniemu nabywcy przez pierwszy podmiot dotyczy każdej "dostawy łańcuchowej" niezależnie od tego, czy elementem takiej dostawy jest WDT i odpowiadające jej WNT. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na analizie okoliczności faktycznych sprawy w kontekście art. 22 ust. 2 u.p.t.u, który to przepis pozwala ustalić miejsce dostawy w przypadku, gdy "gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a towar jest wysyłany lub transportowany". Przepis ten znajduje zatem zastosowania, jeżeli zostanie ustalone, że nastąpiła dostawa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skoro zaś, jak wykazano wyżej, prawidłowe było stanowisko Dyrektora IS, że do dostawy takiej nie doszło, to konsekwentnie za prawidłową należało również uznać jego ocenę, że w rozpoznanej sprawie przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, podobnie jak ust. 3 tego artykułu, który pozwala ustalić miejsce rozpoczęcia i zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W rezultacie zasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że przedwczesnym byłoby rozstrzyganie, czy przepisy te mają zastosowanie w realiach rozpoznanej sprawy. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i w konsekwencji stwierdziły, że nie mają one zastosowania do dostaw Skarżącej na rzecz I. XIII. Skoro zaś, jak wskazano wyżej, do wydania towaru przez Skarżącą na rzecz I. doszło w Polsce i to na terytorium Polski I. uzyskała prawo do dysponowania towarem jak właściciel, prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym dostawę tę należało uznać za dostawę krajową i stosownie do tego opodatkować z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług wskazanej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawki podstawowej przewidzianej dla krajowych dostaw towarów. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji zastosowanie tego przepisu było uprawnione, jako że wydanie towarów kontrahentowi (I.) na terytorium Polski oznaczało również, że wywóz towaru poza terytorium Polski, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., warunkujący uznanie spornych dostaw za WDT, nie został zrealizowany w celu wykonania dostawy przez Spółkę. Przemieszczenie towarów na terytorium Niemiec było skutkiem wykonania dostawy przez I. na rzecz O. V. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornych dostaw oraz postawa opodatkowania nie były sporne. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 i art. 29s ust. 1 u.p.t.u. XIV. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa materialnego oraz przepisu postępowania, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c ) P.p.s.a. XV. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i rozpoznał skargę, a więc na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, jako że podniesione w niej zarzuty były niezasadne. XVI. Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.