II FSK 3410/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 96/18 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2020 r., I SA/Ke 96/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 165 §1 i §5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez chybione przyjęcie, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe oraz postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 210 § 1 pkt. 2, 8 o.p. poprzez brak wskazania w postanowieniu daty jego wydania, podpisu i pieczęci osoby reprezentującej organ podatkowy upoważniony do wydania postanowienia oraz wskazanie błędnego, nieistniejącego adresu podatnika, 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z zarzutami skarżącej spółki nie można się zgodzić. Na wstępie, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, należy zauważyć, iż formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący błędnie powiązał art. 165 § 1 i § 5 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 2 i 8, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzega, iż Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę na postanowienie organu odwoławczego swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 151 p.p.s.a. Ten właśnie przepis, powinien być powoływany w powiązaniu z konkretnymi przepisami, którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uchybił WSA w Kielcach w toku rozpatrywania sprawy. Zasadniczo nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako naruszenie przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie". Dodatkowo, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2018 r. wydanym w sprawie I OSK 629/17, wskazanie na niezastosowanie określonego przepisu nie dyskwalifikowałoby sformułowanego w taki sposób zarzutu skargi kasacyjnej jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskazała przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska. Wymogu tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie spełnia. Ponadto, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną winna nie tylko powołać konkretne przepisy prawa, którym jej zdaniem uchybił Sąd pierwszej instancji i uzasadnić zarzut ich naruszenia, ale również wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna, tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z kolei wykazanie, że taki potencjalny, istotny wpływ na podjęte w sprawie skarżone rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony skarżącej i stanowi warunek prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji wskazującej, że naruszenie przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący, przytaczając przepisy postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone, wskazuje w petitum skargi kasacyjnej jedynie w sposób ogólny, że zarzuca "(...) naruszenie (...) przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy". Jednocześnie uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania posługuje się argumentacją, która charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, nie podając, w jaki konkretny sposób wskazane naruszenia przepisów postępowania wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego jego zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, tj. na treść skarżonego wyroku WSA w Kielcach z 28 czerwca 2018 r., I SA/Ke 96/18, co świadczyłoby tym samym o istotności naruszenia. Strona skarżąca, podnosząc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w istocie nie sprecyzowała, w czym upatruje naruszenia w/w przepisów. Wskazuje bowiem tylko w sposób bardzo ogólny, że naruszenie powołanych przepisów nastąpiło "(...) poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy". Nie uzasadniła tego zarzutu w treści skargi kasacyjnej. Nie wskazała jakie fakty, jej zdaniem, przeczą ustaleniom organów podatkowych zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wskazując na dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, jakie dowody jego zdaniem zostały w sprawie pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji, tj. w sposób sprzeczny z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego. Nie wykazał również w żaden sposób naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 123 o.p. Tym samym należało uznać, że argumentacja przedstawiona przez skarżącego w skardze kasacyjnej nie może być skuteczna również z tego powodu, że z uwagi na jej ogólnikowy charakter nie może zostać poddana ocenie jej zasadność. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 o.p., którego skarżący upatruje w błędnym przyjęciu, "(...) iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie wymiarowe oraz postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami", co w konsekwencji skutkowało błędnym, zdaniem strony, skierowaniem postanowienia w przedmiocie rygoru "(...) do pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie (postępowanie podatkowe wymiarowe)" a nie wprost do podatnika. Mając na względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne, tj. o charakterze incydentalnym postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnymi, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego uzasadnia wniosek, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b o.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie w przedmiocie nadania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie organu I i II instancji), zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, stosownie do przedłożonego do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi K. K.. Z treści tego pełnomocnictwa, opatrzonego datą wpływu do Urzędu Skarbowego 8 kwietnia 2015 r., wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący udzielił pełnomocnictwa w sprawie [...], czyli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przed Urzędem Skarbowym w O., przed izbą skarbową, przed sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Biorąc zatem pod uwagę zakres przedłożonego pełnomocnictwa, tj. umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym, z którym to postępowaniem związane jest postępowanie zmierzające do nadania decyzji rygoru, o którym mowa w art. 239b o.p. rozumiane jako postępowanie w zakresie załatwianej sprawy podatkowej, oraz brak jakiegokolwiek wyłączenia z zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa udziału pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowane pełnomocnictwo, złożone do akt sprawy podatkowej skuteczne jest również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawniało to tym samym organy podatkowe do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem skutek doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, należy łączyć z doręczeniem tego postanowienia, w tym postanowienia organu odwoławczego, pełnomocnikowi skarżącego, a nie podatnikowi. W konsekwencji należy uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 19 stycznia 2018 r. weszło do obiegu prawnego w dniu jego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego. Natomiast przesłanie postanowienia organu odwoławczego bezpośrednio do skarżącego miało charakter wyłącznie informacyjny i jako takie jego doręczenie nie wywołuje żadnych skutków prawnych jakie ustawa łączy z doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tych okolicznościach, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 o.p., nie jest uzasadniony. Powołane wyżej argumenty są istotne również w kontekście kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p., z uwagi na, jak podnosi strona, "(...) brak wskazania w postanowieniu znak: 2601-IEW.4251.5.2017 wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach daty jego wydania, podpisu i pieczęci osoby reprezentującej organ administracji upoważnionej do wydania postanowienia (...)" Należy bowiem zauważyć iż istotne jest to, że skutek doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należy łączyć z doręczeniem tego postanowienia (w tym postanowienia organu odwoławczego) pełnomocnikowi, a nie podatnikowi, którą to okoliczność skarżący całkowicie pomija formułując analizowany zarzut skargi kasacyjnej. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż uzasadniając powyższy zarzut skarżący nie podnosi, by eksponowane w zarzucie braki w postaci braku daty jego wydania, podpisu i pieczęci osoby reprezentującej organ administracji, upoważnionej do wydania postanowienia, zawierało postanowienie (egzemplarz postanowienia) doręczone pełnomocnikowi, które to doręczenie, jak już wskazano, wywołuje skutki prawne w sprawie. Braków takich nie zawiera również postanowienie organu II instancji znak: [...] znajdujące się w aktach. Przesłanie postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio podatnikowi miało wyłącznie charakter informacyjny. Nastąpiło tylko do wiadomości skarżącego, co wprost wynika z rozdzielnika postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 19 stycznia 2018 r. Tym samym, co istotne w sprawie, takie doręczenie, tj. doręczenie informacyjne postanowienia, nie wywołuje żadnych skutków prawnych jakie ustawa łączy z doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego. W okolicznościach sprawy skutek doręczenia należy bowiem łączyć z doręczeniem postanowienia pełnomocnikowi skarżącego. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak daty wydania, podpisu i pieczęci osoby wydającej postanowienie nie mają znaczenia w sprawie i pozostają bez wpływu na treść skarżonego wyroku WSA w Kielcach z 28 czerwca 2018 r., I SA/Ke 96/18. Jednocześnie bez wpływu na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji pozostaje okoliczność błędnego wskazania w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach roku jego wydania. Biorąc bowiem pod uwagę dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, jak również chronologię zdarzeń, nie budzi wątpliwości, że postanowienie to zostało wydane w 2018 r., a nie jak wskazano w 2017 r. Powyższego nie kwestionuje jednak skarżący. W tych samych kategoriach, tj. jako uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, należy rozpatrywać argumentację skargi kasacyjnej, dotyczącą błędnego wskazania adresu strony postępowania. Za takim stanowiskiem przemawia zwłaszcza to, że ewentualna wadliwość adresu nie miała wpływu na fakt skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało bowiem prawidłowo skierowane na adres pełnomocnika skarżącego, który jest odmienny od adresu podatnika. Ponadto mimo powyższego skarżący w terminie skorzystał z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego tego rozstrzygnięcia składając w tym zakresie skargę zawierającą zarzuty merytoryczne. Zatem skarżący nie miał wątpliwości, że jest stroną postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p., pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.