I FSK 2350/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 92/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 92/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 4 grudnia 2017 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 1 marca 2016 r. określającą Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Postanowieniem z 2 lipca 2013 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego F. Zakres postępowania obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydano po ustaleniu, że Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy oraz że był uczestnikiem oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Na tej podstawie uznano, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy od firmy "X." i E. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów. Ponadto ustalono, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy na rzecz "G.", E. sp. z o.o., M., C. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. S.A. i E. sp. z o.o. w S. - nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych przez Skarżącego dostaw towarów. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług księgowych, telekomunikacyjnych, oraz zakupu artykułów biurowych, drukarki i notebooka, gdyż zakupy nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jedynie jej pozorowaniu. 1.3. Organ odwoławczy nie uwzględniając odwołania w motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał na powiązania biorących udział w tych transakcjach podmiotów stwierdzając, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje wykazują charakterystyczne cechy dla oszustw o charakterze tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy uznał w tej sprawie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i pełnił rolę "bufora". 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd pierwszej w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczącym obrotu stalą i olejem rzepakowym odgumowanym w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest w ocenie Sądu od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie stalą jak i olejem rzepakowym odgumowanym rozpoczynał się tzw. "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem tzw. "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Zdaniem Sądu postawa Skarżącego świadczyła o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej. Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu (szczególnie oleju rzepakowego). Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu stalą i olejem rzepakowym odgumowanym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez te same jednostki bankowe P. S.A. i A. S.A. co umożliwiało szybki transfer środków finansowych. W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można zdaniem Sądu nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego. Zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby jako ocenił Sąd w tych warunkach sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez Skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach aspekt dobrej wiary, zdaniem Sądu nie może być w ogóle rozpatrywany. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży stali i oleju rzepakowego odgumowanego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że Skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 175 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wyjaśniły i ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji prawidłowo przyjęły, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną jest Skarżący, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nadto, że organy te prawidłowo wykazały, że Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną jest Skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego. W każdym zaś przypadku Strona wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie złożonej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. W wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 188/22) trafnie w tym zakresie stwierdzono, że wprawdzie przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. 3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący nie odniósł się w ogóle do konkretów zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również do argumentacji jaka została przedstawiona w decyzji organu odwoławczego odnośnie jego zarzutów. Zrzuty te powtórzone zostały w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie, że: 1) w przedmiotowej sprawie, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej prowadzone było w sposób dalece niestaranny i pobieżny oraz miało ono charakter wybiórczy i wyrywkowy; w skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano jednak na czym Skarżący opiera taki pogląd; 2) organy obu instancji, zamiast poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, czynią pobieżne ustalenia interpretując każdą pojawiającą się wątpliwość na niekorzyść Skarżącego; również i w tym przypadku brak po stronie Skarżącego konkretyzacji tego stwierdzenia, gdyż za taką nie można uznać oceny Skarżącego, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie dał wiarę wszystkim świadkom przy jednoczesnym negowaniu wyjaśnień Skarżącego; odnośnie oceny Skarżącego, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie dał wiarę wszystkim świadkom, nie wyłączając zeznań osób – M. L. i A. S., które z uwagi na stan zdrowia nie powinny być świadkami w przedmiotowej sprawie (art. 195 pkt 1 O.p.) wypowiedział się w swojej decyzji organ odwoławczy, który stwierdził, że w żaden sposób Skarżący nie uzasadnił czemu uważa, że ww. osoby nie były zdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. W ocenie DIAS, ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań fakt ten nie wynika, gdyż złożone zeznania są spójne i logiczne. Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że świadkowie ci mieli trudności z postrzeganiem, czy też komunikowaniem swych wrażeń. Ponadto złożone przez nich zeznania potwierdziły też pozostałe dowody zebrane w sprawie, szeroko opisane w decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący w ogóle nie odniósł się do tego stanowiska organu odwoławczego; 3) nie uwzględniono okoliczności mającej znaczenie dla przedmiotowej sprawy z punktu widzenia prawa materialnego, tj. możliwości zastosowania przepisu art. 88 u.p.t.u., a mianowicie, że według twierdzeń Skarżącego otrzymał on (a ściślej jego kontrahenci) towar wskazany w zakwestionowanych fakturach i za towar ten zapłacił; bezpodstawnie też przyjęto, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - pomimo, że okoliczność ta nie została udowodniona a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej ewentualnie mogli dopuścić się kontrahenci Skarżącego (naruszenie art. 191 O.p.). Również odnośnie tych kwestii odniósł się w swojej decyzji organ odwoławczy wskazując, że stwierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że Skarżący nie dysponował rzekomo kupowanym przez siebie towarem jak właściciel (co potwierdzają m.in. zeznania osób odpowiedzialnych za transport). Zapłaty Skarżący dokonywał pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od kontrahentów, nie angażując żadnych własnych środków. Nie dysponował też zapleczem technicznym, nie miał żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych transakcji, a także o kształtowaniu się cen rynkowych sprzedawanych i kupowanych towarów, źródłach jego pochodzenie czy też o firmach towar ten transportujących. Okoliczności te nie zostały jedynie "wywnioskowane" na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuścili się kontrahenci Skarżącego, lecz na podstawie dowodów w postaci jego przesłuchań oraz dowodów dotyczących jego kontrahentów, a także dowodów pozwalających ustalić jak w rzeczywistości przebiegał obrót towarem (dokumenty CMR, przesłuchania kierowców, prezesów spółek, oraz analizy obiegu dokumentów pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej). Skarżący w skardze kasacyjnej pominął te stwierdzenia organu odwoławczego i w żaden sposób się do nich nie odniósł; 4) nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a przez to niezebranie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które wzbudziły wątpliwości, a które organ nieprawidłowo uznał za bezsporne (naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona jednak również i w tym przypadku nie skonkretyzowała jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, jakich okoliczności nie wyjaśniono oraz czy wnioskowała o przeprowadzenie jakiś dowodów, których przeprowadzenia zaniechał organ podatkowy. 3.4. W tej sytuacji w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać uchybienie powyższym przepisom art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności w aspekcie naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, który odniósł się do zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzutem naruszenia ww. przepisów Skarżący w szczególności nie zakwestionował stwierdzenia tego Sądu, że: "z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu (szczególnie oleju rzepakowego). Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu stalą i olejem rzepakowym odgumowanym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona". 3.5. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. powoduje, że w niniejszej sprawie nie został w żaden sposób podważony stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. To zaś determinuje niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro wbrew temu zarzutowi, w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną jest Skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych. Jak bowiem trafnie stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", na co wskazuje przede wszystkim, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji, które rzekomo przeprowadzał, oraz okoliczność, że w komputerze należącym do M. H. – uznanego za podmiot wiodący karuzeli - znaleziono rozliczenie Skarżącego z kontrahentami oraz skany dowodów WZ, chociaż nie było żadnego racjonalnego wytłumaczenia takiego stanu rzeczy. 3.7. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA