II FSK 3229/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 389/18 w sprawie ze skargi M. L. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2017.3.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 389/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. L. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uznanie przez WSA, że przedmiotowa interpretacja jest nieprecyzyjna i zawiera niepełną ocenę stanowiska skarżącego oraz zawiera niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, jak też oparcie stanowiska organu wyłącznie na stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i – tym samym – brak odniesienia się w zupełności do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. na moment wydania interpretacji, gdy tymczasem treść art. 14c § 1 Op jednoznacznie wskazuje, że wydana interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym co winno skutkować przyjęciem przez sąd, że organ podatkowy mógł oceniać jedynie stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zaprezentowanym stanie faktycznym, tj. takie, które mogło się odnosić jedynie do stanu prawnego istniejącego w dacie złożenia wniosku o interpretację - art. 14b § 3 Op – nie zaś stanowisko hipotetyczne, to jest takie, jakie by zostało – ewentualnie – przedstawione pod rządami nowego prawa. 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a updof i uznanie przez WSA, że w warunkach niniejszej sprawy ww. przepis winien zostać zastosowany w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, gdy tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu polegać winno na użyciu go w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację prawa podatkowego, to jest w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 ppsa, czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji istota sporu pomiędzy organem a skarżącym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ oceniając prawidłowość stanowiska skarżącego powinien odnieść się do powołanych we wniosku przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., czy też wydając 12 stycznia 2018 r. zaskarżoną do WSA interpretację powinien również uwzględnić zmieniony z dniem 1 stycznia 2018 r. stan prawny. Inaczej mówiąc, istota sporu dotyczy zakresu obowiązków organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego (interpretacyjnego) nastąpi zmiana stanu prawnego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy przez pryzmat pytania podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS wywodzi, że mimo wydania interpretacji 12 stycznia 2018 r., czyli pod rządami znowelizowanego od 1 stycznia 2018 r. stanu prawnego odnośnie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof, zgodnie z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Op należało dokonać oceny stanowiska skarżącego na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. (w dniu złożenia wniosku). Skarżący bowiem tylko na tle tego stanu prawnego wyraził swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie skarżącego, interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14k § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez nieprecyzyjną i niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny. Organ interpretacyjny winien bowiem przedstawić swoje stanowisko także na tle stanu prawnego (art. 23 ust. 1 pkt 45a updof) obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., czyli na dzień wydania interpretacji. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał skarżącemu i uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 Op. Nie może być ona bowiem uznana za wyczerpującą i precyzyjną. Nie spełnia nadto funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Tym bardziej, że amortyzacja środków trwałych ma charakter czynności rozłożonych w czasie (nie jest czynnością jednorazową). Organ interpretacyjny winien zatem odnieść się również do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. odnośnie do art. 23 ust. 1 pkt 45a updof, czyli na dzień wydania interpretacji. 4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Op organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego i w jego sprawie, wydaje interpretację indywidualną. W świetle art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 Op (m.in.), a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 Op stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że celem istnienia instytucji interpretacji indywidualnej jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Na ów cel wskazują zarówno wskazane wyżej przepisy, jak i art. 14k § 1 Op, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy (...). Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14). 4.1. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, które powinno dotyczyć stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji (za wyjątkiem sytuacji, gdy we wniosku przedstawiono zamknięty stan faktyczny, do którego zastosowane mogą być przepisy w brzmieniu wskazanym przez wnioskodawcę). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W treści interpretacji organ winien zatem przedstawić wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Obowiązkiem organu jest nie tylko informowanie zainteresowanego w sposób jasny o wykładni przepisów, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, jak i przedstawienie możliwość ich zastosowania bądź też wskazanie przyczyn, które uniemożliwiają ich zastosowanie. Inaczej mówiąc, w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny nie dopełnił powyższego obowiązku. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał deficyty badanej interpretacji. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA interpretacji nie mogą być uzasadniane tym, że skarżący nie przedstawił swojego stanowiska na tle art. 23 ust. 1 pkt 45a updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Okoliczność ta stanowi bowiem przeszkodę do uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe, ale nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku przedstawienia w danej sprawie "prawidłowego stanowiska" w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy. Zarówno w sytuacji, gdy wnioskodawca "nie dostrzegł" potrzeby zastosowania do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego określonego przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., I FSK 1561/15), jak i wówczas, gdy wnioskodawca "nie dostrzegł" zmiany stanu prawnego oraz związanych z tym konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z jego wniosku. Dodać należy, że organ interpretacyjny ma możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego przez niego stanowiska, zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 stosując art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Z takiej możliwości korzystał organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, ale w innym zakresie od tego, który dotyczył nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof i związanych z tym konsekwencji, potencjalnie negatywnych dla wnioskodawcy. 4.3. W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należało zatem uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 ppsa, jak i powiązanych z nimi przepisów art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że uchylona interpretacja jest niewystarczająco precyzyjna gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego odnośnie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w realiach niniejszej sprawy obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie oceny możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a updof zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jak i w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, a także przedstawienie w tym zakresie kompleksowych rozważań w uzasadnieniu owego aktu. Konsekwencje podatkowe pytań skarżącego zawartych w jego wniosku o wydanie interpretacji, a także jego oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dotyczyły bowiem zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r., jak i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. Inaczej mówiąc, skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie (między innymi), czy w sytuacji, gdy rozpocznie amortyzację lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku (przed 1 stycznia 2018 r.), będzie mógł stosować dziesięcioletni okres amortyzacji, czyli dokonywać odpisów amortyzacyjnych również po 1 stycznia 2018 r. Skoro zatem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji miał charakter otwarty, a jego ocena prawna wyrażona przez skarżącego bez wątpienia dotyczyła również stanu prawnego obowiązującego po nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof, to obowiązkiem organu interpretacyjnego było odniesienia się do stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i w dniu wydania interpretacji. Tylko w ten sposób możliwa była realizacja zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op) w powiązaniu z realizacją funkcji informacyjnej oraz funkcji gwarancyjne interpretacji indywidualnych, zgodnie z przepisami art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14k § 1Op. 4.4. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a updof bowiem taki przepis nie istnieje. Za chybiony jako przedwczesny w świetle wskazanych wyżej uchybień procesowych należy zaś uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem (wyczerpujących) rozważań dotyczących oceny możliwości zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było zatem przesłanek do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu interpretacyjnego. Z uwagi na brak stosownego wniosku brak było zaś podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego.