I GSK 728/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 143/17 oraz zażalenia "A." Sp. z o. o. w P. od postanowienia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 143/17 w sprawie ze skarg "A." Sp. z o. o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia: [...] grudnia 2016 r. nr [...]; [...] grudnia 2016 r. nr [...]; [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargi; 3. zasądza od "A." Sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3300 (trzy tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. umarza postępowanie zażaleniowe. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 143/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA lub Sąd I instancji), w wyniku rozpoznania skarg sp. z o.o. w (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej, uchylił zaskarżone decyzje i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Za podstawę rozstrzygnięcia WSA przyjął następujące ustalenia. Dyrektor IC trzema decyzjami z [...] i [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2016 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r., styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że spółka od 1 grudnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu – działalność przeważająca oraz – uprawy rolne inne niż wieloletnie, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W ramach prowadzonej działalności w lutym 2011 r. spółka zaewidencjonowała wystawioną przez Sp. z o.o. w W. fakturę z 22 lutego 2011 r. zakupu 6.000 I oleju napędowego. W styczniu 2012 r. zaewidencjonowała fakturę z 9 stycznia 2012 r. zakupu 6.000 I oleju napędowego od Sp. z o.o. w W. W styczniu 2013 r. ujęła w swej ewidencji wystawioną przez Sp. z o.o. w W. fakturę z 3 stycznia 2013 r., zakupu 5.500 I oleju napędowego. Z ustaleń postępowań wynikało, że wszystkie wymienione spółki były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ dodał, że z materiału dowodowego wynikało, że spółka za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Ponadto nie przedstawiła atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa, zaś towar zużyła na potrzeby własne. W związku z ustaleniem, że spółka nabyła, posiadała i zużyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 17.500 l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r. w wysokości odpowiednio 10.932 zł oraz 622 zł, za styczeń 2012 r. w wysokości odpowiednio 10.932 zł oraz 648 zł oraz styczeń 2013 r. w wysokości odpowiednio 10.021 zł oraz 610 zł. Spółka od decyzji Dyrektora IC złożyła trzy skargi (zarejestrowane pod sygn. akt: I SA/Ol 143/17, I SA/Ol 144/17 oraz I SA/Ol 145/17), które WSA na rozprawie z 20 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 143/17. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzje Dyrektora IC oraz zasądził spółce koszty postępowania sądowego. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tj. ze źródła innego niż wynikałby to z zakwestionowanych faktur, jednak stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzjach stawki akcyzy. WSA wskazał, że z zakwestionowanych faktury wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. WSA stwierdził, że w niniejszym postępowaniu ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez spółkę olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U z 2014 r. poz. 1728 ze zm.). Co jednak nie daje podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie spółkę obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l. Zdaniem WSA, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. WSA wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m.in. benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W niniejszej sprawie spółka zakupiła oleju napędowy na potrzeby swojej działalności. Na fakturach w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". WSA wskazał, że zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Przepis ten nie wymaga podania kodu CN oleju napędowego. Następnie WSA powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD) i wskazał, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym WSA wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, że spółka nabyła i zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie inne produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a. Reasumując WSA stwierdził, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. Zatem w ocenie WSA dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnosząc się do określenia spółce opłaty paliwowej WSA powołał się na przepisy art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) i stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest ona zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego. Konkludując WSA nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżone decyzje. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz spółki orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a., uznając że zaistniały podstawy do częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazując jako jej podstawy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucił wyrokowi WSA naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji gdy spółka w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. kupowała olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawiono żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez spółkę paliwa, co z kolei uniemożliwiało organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.; II. prawa materialnego, które miało wpływ sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez błędną wykładnię: a) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż stawka akcyzy na olej napędowy w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. co do zasady wynosiła 1196 zł/1000 l, z tym samym powinna być zastosowana w niniejszej sprawie przez organy, w sytuacji gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w niniejszej sprawie spółka nie przedstawiła żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, natomiast po tylu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych; b) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku gdy organy ustalą, że dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji gdy zastawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, natomiast w przypadku, gdy tego wykazać nie można powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Ponadto spółka złożyła zażalenia na postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zawarte w punkcie 2 wyroku WSA. Postanowienie to zaskarżyła w części dotyczącej pominięcia w zaskarżonym rozstrzygnięciu kwoty 7.200 zł zarzucając mu naruszenie: 1. art. 200 p.p.s.a. polegające na nieprzyznaniu spółce kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw; 2. art. 206 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że zaistniały podstawy do zasądzenia spółce jedynie części poniesionych kosztów postępowania; 3. § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego zawartego w punkcie 2 wyroku WSA i zasądzenie od organu na rzecz spółki całości poniesionych przez spółkę kosztów postępowania sądowego, tj. kwoty 12.051 zł. Organ w odpowiedzi na zażalenie wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania zażaleniowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty materialne dotyczą błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 86 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (punkt II petitum skargi kasacyjnej). Zarzuty zaś procesowe (punkt I petitum skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów procesowych, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że istota sporu prawnego na tym etapie postępowania sądowego dotyczy wyłącznie tego, jakie stawka podatku akcyzowego powinna zostać zastosowana wobec nabytych i posiadanych przez spółkę olejów napędowych niewiadomego pochodzenia. Czy ma być to stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1.196 zł/1000 litrów) dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, jak uważa spółka i WSA, czy stawka zastosowana przez organy o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.822 zł/1000 litrów) dla pozostałych paliw silnikowych, jak uważa kasator. Przypomnienie powyższego było o tyle konieczne, że w sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – WSA nie zakwestionował przyjętego do jej rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że wyłączną podstawą uchylenie zaskarżonych decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a więc norma prawna, która dotyczy naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Tak więc bezzasadne jest zarzucanie Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., ponieważ WSA nie nakazał organom prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie ani też nie stwierdził niedostatecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W istocie zarzuty te wskazują na odmienną, od przyjętej przez kasatora, ocenę przez WSA zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, czyli dotyczą błędu subsumcji, który można zarzucać w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Oznacza to, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, a jej rozstrzygnięcie zależało wyłącznie od oceny zarzutów materialnych. Odnosząc się zatem do zarzutów materialnych i błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., zauważyć należy że w ocenie WSA organy podatkowe nie dysponowały i nie mogły nimi dysponować, dowodami pozwalającymi na określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez spółkę paliwa, na podstawie faktur od spółek z o.o.: [...], co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. WSA stwierdził, że według art. 5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby spółki w celu napędu jej pojazdu mechanicznego używanego do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyraźnie należy zaznaczyć, że fakt posiadania przez podatnika (spółkę) paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Sama zaś spółka skargi kasacyjnej od tej część wyroku WSA nie złożyła. Zatem jest to wiążące ustalenie. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z którym – paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym. Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e). Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem WSA, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem – olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. I GSK 62/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p., na który powołał się Sąd I instancji wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości. Jak już wskazano, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także – co wymaga raz jeszcze podkreślenia – używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że użyty przez spółkę do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy. Tym samym postawione zarzuty naruszenia przepisów materialnych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w punkcie II petitum skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione. Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ podatkowy bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach – posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa – skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt 1 i 2 sentencji wyroku). W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego (3300 zł) składają się: wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej 600 zł. W punkcie 4 sentencji wyroku orzeczono o umorzeniu postępowania zażaleniowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości, a jednocześnie skargi okazały się bezzasadne i jako takie zostały oddalone, kwestia zasądzenia kosztów postępowania sądowego stała się bezprzedmiotowa.