I SA/Wr 43/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 września 2017 r. nr orzekającą o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich - wspólnika spółki cywilnej – D.Z. (dalej Strona, Skarżąca), za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę zlikwidowanej spółki A. s.c. D.Z., R.Z. (dalej: Spółka Cywilna), w zakresie: podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku w kwocie 35.766,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej liczonych od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania w kwocie 13.464,00 zł. Decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce Cywilnej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego Spółka została rozwiązana i z dniem 19.12.2016 r. utraciła byt prawny. W rozstrzygnięciu powołano uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.01.2017 r., sygn. akt I FPS 5/16. Od decyzji organu drugiej instancji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została rozpoznana. Decyzją z dnia 26 września 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony, za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę zlikwidowanej Spółki Cywilnej w zakresie wskazanym na wstępie. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: – art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), przez brak orzeczenia w sentencji wydanych decyzji o odpowiedzialności osób trzecich - wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej R.Z.,( dalej: Drugiego wspólnika) zamiast tego orzeczenie we wszystkich 18 decyzjach odpowiedzialności wyłącznie Strony; – art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 §4, art. 247, art. 155 i art. 133 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, brak informacji o istocie tej odpowiedzialności, brak wskazania imienia i nazwiska drugiego współodpowiedzialnego wspólnika spółki. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż decyzje wydane wobec Drugiego wspólnika orzekają w sentencji o odpowiedzialności Strony, jako wspólnika Spółki Cywilnej. Zdaniem Strony wobec likwidacji Spółki w trakcie postępowania wymiarowego powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, ale postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej). Strona stwierdziła, że skoro organ drugiej instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego to decyzja organu pierwszej instancji nie może wywoływać skutków prawnych, gdyż stała się bezprzedmiotowa. Ponadto Strona zarzuciła, iż w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązanie nieistniejącej spółki powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. W związku z czym zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dodano, że decyzje wydane wobec Drugiego wspólnika nie wskazują w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy, co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, czego zdaniem Strony nie uczyniono w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i przytaczając brzmienie art. 107 Ordynacji podatkowej wywodził, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny (solidarny). Jest to solidarność zarówno z innymi osobami trzecimi jak i ze spółką (podmiotem głównym). Solidarność dłużników określa art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Dłużnicy solidami pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialność solidarna występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podmiot główny i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania oraz braku jego realizacji przez zobowiązanego. Konsekwencją takiej zależności jest to, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta, wygasa jednocześnie zobowiązanie osoby trzeciej z tego tytułu. Ponadto organ podkreślił, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiamy. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Nie możne ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych wspólników, gdyż na wszystkich wspólnikach ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki, a aby ta odpowiedzialność powstała, konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej tę odpowiedzialność. Dalej, przytaczając brzmienie przepisów art. 115 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w przypadku byłego wspólnika odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie odrębną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. za ten sam okres orzekł solidarną odpowiedzialność Drugiego Wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej (decyzja z dnia 26 września 2017 r. nr [...] , sprostowana postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. nr [...] ). Strona była wspólnikiem Spółki Cywilnej w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004 r. do dnia jej likwidacji, tj. 19 grudnia 2016 r., zatem w myśl art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozwiązaniu spółki odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. W toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzekania o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich ustalono, że zaległości te istniały. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzję na mocy art. 215 § 1 oraz 216 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. przez prawidłowe podanie danych Drugiego Wspólnika, jako wspólnika spółki cywilnej wobec którego orzeczono odpowiedzialność osób trzecich. Postanowienie w tym zakresie nie zostało zaskarżone. Natomiast kwestia umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki Cywilnej, nie może być oceniana w niniejszym postępowaniu. Zarzuty te mogą stanowić przedmiot rozpoznania w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawie ze skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 i 155 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony oraz Drugiego wspólnika w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - wspólników Spółki Cywilnej za zaległości podatkowe tejże spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 roku. Zatem wszczęto i prowadzono postępowania w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej, zakończone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Tym samym postępowaniem objęto pełen krąg osób odpowiadających za przedmiotowe zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej. Zdaniem organu drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny, co potwierdza materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki Cywilnej oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy stwierdza, iż zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nie ma też podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za nieważną (zarzut naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej nie może być przedmiotem niniejszego postępowania) ponieważ, jak wskazano powyżej za zobowiązania Spółki Cywilnej orzeczono solidarną odpowiedzialność wszystkich wspólników, a nie jak twierdzi Strona wyłącznie wobec niej. Końcowo organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji błędnie orzeczono odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 3 464 zł, natomiast prawidłowa kwota odsetek to kwota 3 503 zł (naliczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. 26 września 2017 r.). Niemniej jednak, mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odstąpił orzeczenia ich w wyższej kwocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że błąd w określeniu strony postępowania a więc imienia i nazwiska wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania; – art. 215 § 1 w związku z art. 227 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki (wydane w dniu 13 października 2017 r.) po skutecznym wniesieniu w dniu 29 września 2017 r odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 26 września 2017 r.; – art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych. Równocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ograniczyła się do wywodów na temat niedopuszczalności sprostowania oznaczenia strony w decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 sygn. I SA/Wr 811/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wspólników Spółki Cywilnej na decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego. Na rozprawie Sąd działając z urzędu dopuścił dowód z akt administracyjnych w sprawach o sygnaturach od I SA/Wr 48/18 do I SA/Wr 56/18 dotyczących skarg na decyzje wydane wobec R.Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest bezzasadna Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t,j,. Dz. U,. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tum – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość obciążenia Strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki Cywilnej, której była wspólnikiem. Skarżąca podnosi zarzuty dotyczące nieprawidłowości sformułowania sentencji decyzji organu I instancji, niedozwolonego sprostowania sentencji, a tym samym naruszenie przepisów prawa procesowego, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji obu instancji obciążających Stronę odpowiedzialnością za zaległości zlikwidowanej Spółki Cywilnej. Nie podtrzymuje natomiast zarzutów odwołania dotyczących umorzenia odrębną decyzją postępowania odwoławczego wszczętego przed likwidacją spółki, nie zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego i nie kwestionuje, co do zasady swojej odpowiedzialności za zaległości spółki. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. z urzędu Sąd wskazuje, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W zakresie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. do kręgu podmiotów osób trzecich należy zaliczyć m. in. wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W sprawie ma zastosowanie art. 115 O.p. w przytoczonym przez organ brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu, że Skarżąca zawarła umowę spółki cywilnej w dniu 14 października 2004 r. (co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2016 r., co wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. Skarżąca była wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie od dnia jej powstania, tj. 14 października 2004 r. do dnia jej likwidacji tj. 19 grudnia 2016 r., a zatem w okresie, w którym powstała i stała się wymagalna należność podatkowa spółki za sierpień 2012 r. dochodzona od Strony skarżoną decyzją. Ponadto postępowanie wszczęto i prowadzono wobec obu wspólników. Prawidłowo zatem organ dokonał przyporządkowania stanu faktycznego do art. 115 § 1 i § 2 O.p. z których to przepisów wynika, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki - z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wszczynając postępowania podatkowe, zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki, za jej nieuregulowane zobowiązania podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, organ wszczął i prowadził postępowanie także do drugiego wspólnika, wobec którego orzekł o odpowiedzialności za tę samą zaległość. Prawidłowo także przyjął organ, iż kwestia umorzenia postępowania podatkowego powinna zostać oceniona w odrębnym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 811/17 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.81.2017 umarzającą postępowanie odwoławcze. Wyrok jest prawomocny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sprostowania decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że zarzuty te nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. W sprawie nie był stosowany art. 215 § 1 O.p, gdyż ani zaskarżona decyzja, ani decyzja organu I instancji nie były prostowane. Zarzuty dotyczące postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji wydanej wobec drugiego wspólnika nie mogły zostać uwzględnione wobec Skarżącej. Ubocznie dodać należy, że wydane w sprawie drugiego wspólnika postanowienie o sprostowaniu nie zostało zaskarżone i jest prawomocne. Zatem, sprostowanie to jako niezaskarżone pozostaje w obrocie prawnym, a więc w dalszym ciągu wywołuje skutek prawny w nim określony. Wobec tego decyzja organu I instancji ma brzmienie nadane tym postanowieniem. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 O.p., zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżąca na każdym etapie postępowania administracyjnego miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie, była informowana o podejmowanych czynnościach, doręczano jej wszelkie rozstrzygnięcia. Wiedziała także, że również wobec drugiego wspólnika orzeczono o odpowiedzialności za tą samą zaległość. Wobec tego zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest bezzasadny. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętej kontrolą decyzji. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości