III SA/Wa 3713/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.439.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 października 2017 r. Gmina P. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej w skrócie: "u.p.t.u.") czynności odsprzedaży najemcom lokali mieszkalnych kosztów zużycia wody wynikających z różnic wskazań wodomierza głównego i wodomierzy lokalowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, została powołana w celu zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców. Gmina wykonuje swoje zadania statutowe, które są jej podstawowym obowiązkiem wobec wspólnoty w ślad za ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina, jednak nie działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, ale na równi z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w ramach swoich zadań statutowych ma obowiązek zapewnić lokale mieszkalne dla osób potrzebujących. W ramach swojej działalności gospodarczej Gmina wynajmuje też lokale użytkowe, które posiada w swoich zasobach. Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Najemcy zobowiązują się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Wynajmującego - media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem. Gmina jest właścicielem budynku i tak jak w przypadku drugim ma podpisaną umowę z dostawcą wody oraz podłączony do budynku licznik główny. Najemcy w swoich lokalach mają indywidualne liczniki, ale też sami zawierają indywidualne umowy z dostawcami mediów i sami też się rozliczają. Gmina świadcząc usługi najmu lokali podpisuje umowy z najemcami i pobiera opłaty jedynie za czynsz, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 u.p.t.u. Mimo, iż najemcy mają umowy indywidualne na dostawę mediów (wodę i ścieki), to zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina jako właściciel i zarządca budynku musi mieć umowę na dostarczanie wody i odbiór ścieków z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji. Wnioskodawca otrzymuje od PWiK faktury VAT za zużycie wody według wskazań wodomierza głównego. Odczyty z licznika głównego budynku oraz z wodomierzy w lokalach indywidualnych wykazują jednak różnice zużycia. Gmina, raz w roku różnicę z odczytu wodomierza głównego oraz wodomierzy lokalowych rozlicza na najemców lokali. Wnioskodawca wystawia najemcom faktury VAT stosując zwolnienie z art. 43 u.p.t.u., gdzie ujmuje wskazaną różnicę w kwocie brutto. Świadcząc usługę najmu lokali, Gmina jest zobligowana do dostarczenia do nich mediów, w tym wody i to na niej spoczywa obowiązek podpisania umowy "przewodniej" z dostawcą wody. Bez podpisania przez Gminę umowy na dostawę mediów do budynku nie byłoby dostawy wody, co oznacza, zdaniem Gminy, świadczenie niepełnej i niekompletnej usługi najmu. Opłaty, które wynikają z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych, Wnioskodawca ustala proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w poszczególnych lokalach. Kryteria te nie uwzględniają zużycia wody przez najemcę. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenia przyszłe Skarżąca zapytała: Czy Wnioskodawca postępuje poprawnie wystawiając najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 u.p.t.u., przy rozliczeniu różnic zużycia wody z liczników indywidualnych w mieszkaniach lokatorów oraz licznika głównego budynku? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Gminy usługę wynajmu, wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne. Najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów. Gmina jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem Gminy jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej. Gmina działa jedynie jako "pośrednik", który jest osobą niezbędną przy korzystaniu w pełni z usług wynajmu lokali. Wnioskodawca ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku i "przekazać" je dalej. Gmina nie zarabia na wnoszonych przez wynajmujących opłatach z tytułu dostawy mediów. Zwracane są jej jedynie faktycznie poniesione koszty. Zatem, w sytuacji, gdy spełnione są wymienione wyżej warunki, można mówić o świadczeniu kompleksowym. Składają się na nie czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów tego wynajmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców koszami zużycia wody wynikających z różnic wskazań wodomierza głównego i wodomierzy lokalowych - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania wody do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy opłaty, które wynikają z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych, Wnioskodawca ustala proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w poszczególnych lokalach. Nie można się w tej sytuacji zgodzić z Wnioskodawcą, że kryteria te nie uwzględniają zużycia wody przez najemcę. Dyrektor KIS zauważył, że w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę - liczba osób zamieszkujących w lokalach prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami w sposób odzwierciedlający ich zużycie. W takim przypadku kwota obciążeń jest zmienna, w zależności od zużycia. Zatem obciążanie najemców kosztami zużycia wody, wynikającej z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy lokalowych należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Wobec tego, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kosztami zużycia wody, wynikających z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych, brak jest w ocenie organu interpretacyjnego podstaw do traktowania tych opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu i zastosowania zwolnienia z podatku. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę ww. kosztów zużycia wody i dostarczania ścieków najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować stosownie według stawki właściwej dla świadczenia tych usług, tj. 8%. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostarczaniu wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, pomimo że są elementem świadczonej przez Gminę usługi najmu, stanowiącej jedno świadczenie złożone; 2. dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczanych ryczałtowo; II. naruszenie przepisów postępowania: 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów stanu faktycznego i argumentów Skarżącej odnoszących się do kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno Skarżąca, jak i organ wskazuje na koniczność uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa dotyczącego interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Również zdaniem Sądu tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Analizując zatem tezy wyroku TSUE należy zwrócić uwagę na następujące ustalenia: i) usługi dostawy tzw. mediów - w analizowanej sprawie wody - co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. ii) Jeżeli jednak nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów), te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. iii) Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ w sposób niedostateczny zwrócił uwagę na okoliczność, że najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usługi, na co wskazuje Skarżąca we wniosku. Tymczasem w ocenie Sądu właśnie możliwość wyboru usługodawcy ma kluczowe znaczenie w ocenie czy dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Zwrócić należy bowiem uwagę, że powyższa okoliczność została wprost wskazana przez TSUE (por. pkt i). Możliwość wyboru dostawcy mediów ma zatem kluczowe znaczenie dla oceny czy dostawa mediów może stanowić wraz z usługą najmu jedno świadczenie. Powyższe ustalenie TSUE jest zrozumiałe, jeżeli bowiem najemca wynajmując mieszkanie i opłacając czynsz nie ma możliwości zdecydowania, jaki podmiot będzie dostarczał media, to w istocie opłata mediów jest "elementem" czynszu (opłatą, na którą nie ma wpływu najemca). Również w pkt ii) i iii) okoliczności wyboru świadczeniodawców jest wyraźnie zaakcentowana przez TSUE. W punkcie ii) usługi dostawy mediów zostały uznane z jedno świadczenie z usługą najmu a jako przykład podano m.in. tzw. krótkoterminowy najem nieruchomości, wybór dostawcy mediów w tej sytuacji jest oczywiście niemożliwy. W pkt iii), jak wskazano, chodzi o brak możliwości wyboru dostawcy mediów w sytuacji "narzucenia" dostawcy dla tzw. części wspólnych nieruchomości. Jednym z zasadniczych argumentów TSUE we wskazanych sytuacjach był zatem brak możliwości wyboru dostawcy mediów, co wpływało na uznanie usługi najmu i dostawy mediów za usługę łączą lub oddzielne usługi. W świetle omawianego stanowiska TSUE, które podziela Sąd, ważny jest także sposób korzystania z określonych usług tj. wpływu na wielkości zużycia określonych mediów. Nie jest to jednak jak wskazano powyżej przesłanka wyłączna dla oceny czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu podatkowaniu. W przedmiotowej sprawie Skarżący przyjął jako kryterium obciążenia kosztami wody (różnicą pomiędzy zużyciem wody wynikającym z liczników znajdujących się w lokalach a licznikiem głównym) liczbę osób zamieszkujących w lokalu, co zdaniem organu pozwala na przyjęcie, że najemcy są obciążani w sposób odzwierciedlający zużycie. Jak dalej argumentuje organ, kwota obciążeń jest zmienna w zależności od zużycia (str. 10 skarżonego aktu). W ocenie Sądu przyjęte kryterium rozliczania kosztów obciążenia ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego zużycia. Absolutnie niezrozumiałe jest natomiast stanowisko organu, że kwota obciążeń ustalona na podstawie powyższego kryterium jest zmienna i zależy od zużycia. Kwota ta ma charakter zmienny, ale zależy od ilości osób zamieszkujących w lokalu, a nie od rzeczywistego zużycia wody. Reasumującąc, organ w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił zasadniczej przesłanki pozwalającej na rozdzielenie usługi dostarczania mediów od usługi najmu, jaką w świetle stanowiska TSUE jest możliwość wyboru przez najemcę dostawcy mediów. Ponadto organ wadliwie ustalił, że kryterium rozliczenia kosztów przyjęte przez Skarżącą jest zależne od zużycia. Tym samym organ naruszył poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).