III SA/Wa 3712/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.440.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 października 2017 r. G. P. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy obciążanie najemców opłatami za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 23%. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, została powołana w celu zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców. Gmina wykonuje swoje zadania statutowe, które są jej podstawowym obowiązkiem wobec wspólnoty w ślad za ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina, jednak nie działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, ale na równi z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w ramach swoich zadań statutowych ma obowiązek zapewnić lokale mieszkalne dla osób potrzebujących. W ramach swojej działalności gospodarczej Gmina wynajmuje też lokale użytkowe, które posiada w swoich zasobach. Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Najemcy zobowiązują się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Wynajmującego - media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem. Gmina jest właścicielem lokali użytkowych. Wynajem lokali użytkowych, będących w zasobach Gminy, odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W pomieszczeniach tych wynajmujący prowadzą własną działalność gospodarczą. Umowy zawierają zapis dotyczący regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media, podłączone do lokalu. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w ustalonej wartości z naliczonym podatkiem VAT w obowiązującej stawce 23%. Wnioskodawca traktuje usługę najmu jako główną, natomiast dostarczenie mediów do lokali użytkowych, jako usługę dodatkową, poboczną. Nie jest możliwe wynajęcie lokalu usługowego, bez dostarczenia do nich mediów (energia, gaz, woda/ścieki), ponieważ uniemożliwi to najemcy swobodne prowadzanie działalności gospodarczej w takim lokalu. Traktując usługę wynajmu lokalu jako kompleksową, wraz z dostarczeniem do niego mediów, Gmina wystawia faktury VAT za zużyte media z naliczoną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT w oddzielnych pozycjach ujęta jest opłata za czynsz i w oddzielnych kwoty za zużyte media. Obciążenie najemców za media (w tym wodę) następuje na podstawie odczytu podliczników lub ryczałtu, ustalonego w umowach. Gmina nie dzieli "sztucznie" usługi najmu lokali usługowych i wynajmując taki lokal, niezależnie od tego czy są tam zamontowane podliczniki, czy też nie, obciąża najemców fakturami z jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ryczałty za zużyte przez najemców media są ustalane w następujący sposób: - ryczałt za wodę - na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, na osobę; - ryczałt za centralne ogrzewanie - obliczany jest powierzchniowo tzn. roczne koszty zużycie gazu w całym budynku dzieli się przez powierzchnię budynku, następnie dzieli na 12 m-cy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2. Po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania; - energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników. Gmina nie wystawia najemcom faktur za gospodarowanie odpadami. Opłata ta, zależy od wielkości pojemnika, jakim dysponuje najemca i jest przez niego płacona indywidualnie. Za gospodarowanie odpadami komunalnymi najemca płaci na podstawie Uchwały Rady Miejskiej nr 905/1 N/2013 z 3 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat ponoszonych przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie G. P. za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawki opłat za pojemnik. W umowie najmu lokalu użytkowego zawarty jest zapis dotyczący opłaty za gospodarowanie odpadami: "Wywóz śmieci Najemca płaci w cyklu miesięcznym na indywidualny rachunek bankowy wskazany przez Wydział Gospodarowania Odpadami do 10 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym wykonano usługę odbioru odpadów w kwocie zadeklarowanej w złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy Gmina postępuje poprawnie wystawiając najemcom lokali użytkowych fakturę ze stawką 23% za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Gminy usługę wynajmu, wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne. Najem nieruchomości na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów). Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów. Gmina jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem Gminy jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej. Gmina działa jedynie jako "pośrednik", który jest osobą niezbędną przy korzystaniu w pełni z usług wynajmu lokali. Wnioskodawca ma obowiązek zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku i "przekazać" je dalej. Gmina nie zarabia na wnoszonych przez wynajmujących opłatach z tytułu dostawy mediów. Zwracane są jej jedynie faktycznie poniesione koszty. Zatem, w sytuacji, gdy spełnione są wymienione wyżej warunki, można mówić o świadczeniu kompleksowym. Składają się na nie czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów tego wynajmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, energii, gazu - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie pobiera stałej kwoty wynagrodzenia za najem lokali bez względu na ilość zużycia mediów, lecz kalkuluje tę opłatę w oparciu o wielkość zużycia. Obciążenie najemców za media (w tym wodę) następuje na podstawie odczytu podliczników lub ryczałtu ustalonego w umowach: ryczałt za wodę - na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, na osobę, ryczałt za centralne ogrzewanie - obliczany jest powierzchniowo tzn. roczne koszty zużycia gazu w całym budynku dzieli się przez powierzchnię budynku, następnie dzieli na 12 m-cy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2. Po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania. Natomiast energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników. Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku opisane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Rozliczenie mediów z najemcami odbywa się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach podliczników, bądź w formie ryczałtu ustalonego w umowach, na podstawie kryteriów uwzględniających faktyczne zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Wobec tego, w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych opłatami za media (woda, energia gaz), według zużycia określonego na podstawie podliczników oraz ryczałtu, w ocenie Dyrektora KIS brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy konkretnych mediów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej w skrócie: "u.p.t.u.") polegającej na uznaniu, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostarczaniu wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, pomimo że są elementem świadczonej przez Gminę usługi najmu, stanowiącej jedno świadczenie złożone; 2. dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczanych ryczałtowo; II. naruszenie przepisów postępowania: 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów stanu faktycznego i argumentów Skarżącej odnoszących się do kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno Skarżąca, jak i organ wskazuje na konieczność uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa dotyczącego interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Również zdaniem Sądu tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Analizując zatem tezy wyroku TSUE, należy zwrócić uwagę na następujące ustalenia: i) usługi dostawy tzw. mediów - w analizowanej sprawie wody - co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu; ii) jeżeli jednak nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami (dostawą mediów), te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem; iii) jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ w sposób niedostateczny zwrócił uwagę na okoliczność, że najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usługi, na co wskazuje Skarżąca we wniosku. Tymczasem w ocenie Sądu właśnie możliwość wyboru usługodawcy ma kluczowe znaczenie w ocenie czy dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Zwrócić należy bowiem uwagę, że powyższa okoliczność została wprost wskazana przez TSUE (por. pkt i). Możliwość wyboru dostawcy mediów ma zatem kluczowe znaczenie dla oceny czy dostawa mediów może stanowić wraz z usługą najmu jedno świadczenie. Powyższe ustalenie TSUE jest zrozumiałe, jeżeli bowiem najemca wynajmując mieszkanie i opłacając czynsz nie ma możliwości zdecydowania, jaki podmiot będzie dostarczał media, to w istocie opłata mediów jest "elementem" czynszu (opłatą na którą nie ma wpływu najemca). Również w pkt ii) i iii) okoliczności wyboru świadczeniodawców jest wyraźnie zaakcentowana przez TSUE. W punkcie ii) usługi dostawy mediów zostały uznane za jedno świadczenie z usługą najmu, a jako przykład podano m.in. tzw. krótkoterminowy najem nieruchomości wybór dostawcy mediów w tej sytuacji jest oczywiście niemożliwy. W pkt iii), jak wskazano, chodzi o brak możliwości wyboru dostawcy mediów w sytuacji "narzucenia" dostawcy dla tzw. części wspólnych nieruchomości. Jednym z zasadniczych argumentów TSUE we wskazanych sytuacjach był zatem brak możliwości wyboru dostawcy mediów, co wpływało na uznanie usługi najmu i dostawy mediów za usługę łączną lub oddzielne usługi. W ponownym postępowaniu organ uwzględni przy ocenie stanowiska Skarżącego powyższe ustalenia Sądu. W świetle omawianego stanowiska TSUE, które podziela Sąd, ważny jest także sposób korzystania z określonych usług tj. wpływu na wielkości zużycie określonych mediów. Nie jest to jednak, jak wskazano powyżej, przesłanka wyłączna dla oceny czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu podatkowaniu. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Skarżący, media (woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna) rozliczane są na podstawie ryczałtu lub na podstawie podliczników. Sporną okolicznością jest czy w przypadku usługi najmu do podstawy opodatkowania należy doliczać również świadczenia związane z mediami i stosować stawkę właściwą dla usługi głównej (usługi najmu). Zauważyć należy, że Skarżący w skardze wskazuje na świadczenia (media) których dostawa nie jest opomiarowana w lokalach, z kolei we wniosku o interpretację pytanie Skarżącego dotyczyło świadczeń (mediów) rozliczonych zarówno na podstawie podliczników, jak i ryczałtem. Sąd kontroluje pod względem zgodności z prawem zaskarżony akt administracyjny (interpretację indywidualną) zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., dlatego też zmiana stanowiska Skarżącego wyrażona w skardze nie wpływa na zakres przedmiotowej kontroli. Przechodząc do oceny stanowiska organu należy zauważyć, że zasadnie organ wskazał, że usługa najmu oraz usługi dostawy mediów są fakturowane (dokumentowane) przez Skarżącego odrębnie. Powyższa okoliczność przemawia za uznaniem, że nie są one traktowane przez Skarżącego na płaszczyźnie ekonomicznej jako jedna całość. Zdaniem Sądu nie jest natomiast zasadne stanowisko organu, że wszystkie usługi dostawy mediów są kalkulowane w oparciu o wielkość zużycia. Przede wszystkim należy zauważyć, że ze swej istoty ryczałtowe rozliczenie w tym przypadku ilości zużytych mediów nie odzwierciedla zużycia faktycznego i ponadto nie umożliwia najemcy wpływania na wielkości zużycia określonych mediów. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ błędnie utożsamia ryczałtową kalkulację opłat za media z wpływem najemcy na zużycie mediów, co jest z kolei istotne w świetle wskazanego orzeczenia TSUE. Powyższe dobrze odzwierciedla przykład ryczałtu za centralne ogrzewania, którego wysokość nie zależy od faktycznego zużycia energii cieplnej, ale od powierzchni danego lokalu. Zatem, nawet jeżeli najemca zrezygnowałby z ogrzewania lokalu wysokość kwoty ryczałtu byłaby niezmieniona. W ocenie Sądu organ powinien więc ponownie rozważyć, czy mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE, najemcy Skarżącego mają możliwość wyboru świadczeniodawcy usługi dostawy mediów i jaki ma to wpływ na możliwość odrębnego traktowania usługi najmu i dostawy mediów. Przede wszystkim jednak organ powinien rozważyć, czy najemcy mają wpływ na wielkości zużycia określonych mediów, co ma istotne znaczenie w zakresie łącznego traktowania usługi najmu i dostawy mediów. Zdaniem Sądu organ ponownie wydając interpretację indywidulaną powinien uwzględnić, że dostawa energii elektrycznej rozliczana jest na podstawie podliczników, a więc najemca na wpływ na wielkość jej zużycia. Reasumując, organ w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił zasadniczej przesłanki pozwalającej na rozdzielenie usługi dostarczania mediów od usługi najmu, jaką w świetle stanowiska TSUE jest możliwość wyboru przez najemcę dostawcy mediów. Ponadto organ wadliwie ustalił, że kryterium rozliczenia kosztów niektórych mediów przyjęte przez Skarżącą jest zależne od zużycia. Tym samym organ naruszył poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).