III FSK 418/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] s.c. B.W., J. W.z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 39/18 w sprawie ze skargi P. [...] s.c. B.W., J. W.z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. [...] s.c. B.W., J. W.z siedzibą w B. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 39/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego P.s. c. B. W., J. W. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 1 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił P. s. c. B. W., J. W. w B. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Spółkę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2013 r. Skarga od powyższej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 240/14, a wyrok ten stał się prawomocny w skutek oddalenia skargi kasacyjnej spółki cywilnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14. W dniu 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił, na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 1 października 2013 r., tytuł wykonawczy o nr [...]. Pismem z 13 lipca 2017 r. wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, m. in., że w dacie dokonania czynności egzekucyjnych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło do przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]o wszczęciu dochodzenia w sprawie przeciwko spółce cywilnej o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 K.k.s. W skardze wspólnicy spółki cywilnej zarzucili rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie: - art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia dochodzonych należności, - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. - art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd I instancji zauważył, że podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był przedmiotem badania zarówno przez Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał: "jeżeli zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w odniesieniu do grudnia 2007 r., skoro termin płatności przypadał na 25 stycznia 2008 r., przedawnienie zobowiązania następowało z dniem 31 grudnia 2013 r., oznacza to, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekał w okresie przed zakończeniem biegu przedawnienia, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. (...). Nadmienić jedynie należy, że skoro organ odwoławczy w sprawie tej orzekał przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., bezprzedmiotowe są wywody Skarżącego odnoszące się do zabezpieczeń rzeczowych dokonanych przez organy podatkowe na majątku Skarżącego oraz dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego". Ta ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego determinuje rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka. Wskazanemu powyżej wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1, 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku poprzez: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach następujących przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.; - art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony"; oraz - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia dochodzonych należności; b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych; - art. 170 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1818/14 Sąd dokonał oceny zarzutu przedawnienia, co jest niezgodne w pierwszej kolejności z treścią uzasadnienia w/w orzeczenia i znajdującą się tam oceną prawną, jak i ze stawianymi przez skarżących zarzutami w skardze kasacyjnej w powyższej sprawie, stąd zakres związania prawomocnym orzeczeniem nie pokrywa się z niniejszą sprawa; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone na skutek przedawnienia karalności czynu; Jednocześnie na podstawie art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: - postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 5 sierpnia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy); - postanowienie Sądu Okręgowego w K. z 22 października 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy) na okoliczność: umorzenia postępowania karnego wobec skarżących wobec przedawnienia karalności czynu; braku zawiadomienia podatnika o wszczętym 4 grudnia 2013 r. postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to jest przed 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. W dalszej kolejności, mając na uwadze powyższe zarzuty i wnioski, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych; a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku; - rozpoznanie skargi to jest: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2013 r., nr [...], sprawa numer [...]; - zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlega uchyleniu. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji oparte zostało na stwierdzeniu, że kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14. Powołując się na przepis art. 170 P.p.s.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że organy administracji publicznej muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może już ona być ponownie badana, co oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej trafnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Sąd I instancji wadliwie bowiem przyjął, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. dokonał oceny prawnej przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji błędnie uznał, że organ administracji publicznej orzekając w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14 w odniesieniu do zarzutu przedawnienia wyraził następującą ocenę: Za bezzasadny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. "poprzez uznanie, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2013 r. organ podatkowy II instancji nie musiał umorzyć postępowania podatkowego z powodu bezprzedmiotowości postępowania". W sprawie nie jest spornym, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 1 października 2013 r., a II instancji – 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w odniesieniu do grudnia 2007 r., skoro termin płatności przypadał na 25 stycznia 2008 r., przedawnienie zobowiązania następowało z dniem 31 grudnia 2013 r., oznacza to, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekał w okresie przed zakończeniem biegu przedawnienia, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234a w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. "poprzez nie wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji autokontrolnej uwzględniającej skargę, którą uchylono by decyzję I instancji i umorzono by postępowanie w sprawie". Stosownie do art. 54 § 3 P.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uprawnienie z tego przepisu do autokontroli decyzji przez organ odwoławczy ma charakter fakultatywny, a w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. brak podstaw do czynienia mu zarzutu, że nie skorzystał z ww. uprawnienia. W sytuacji natomiast gdy organ podatkowy nie skorzysta z uprawnienia określonego w art. 54 § 1 P.p.s.a., tak jak to miało miejsce w tej sprawie, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (co nie miało miejsca w tej sprawie). Tak też uczynił Sąd pierwszej instancji, który trafnie ocenił, że w sytuacji gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., jak również nie uchybiono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234a i art. 235 O.p. w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. Nadmienić jedynie należy, że skoro organ odwoławczy w sprawie tej orzekał przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., bezprzedmiotowe są wywody Skarżącego odnoszące się do zabezpieczeń rzeczowych dokonanych przez organy podatkowe na majątku Skarżącego oraz dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie badał i nie oceniał kwestii przedawnienia albowiem w przyjętym stanie faktycznym wydanie decyzji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, w szczególności zaś nie rozważał, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji wyżej przedstawionej konstatacji Sąd I instancji nie mógł uznać, że organ egzekucyjny w obszarze prowadzonego postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku co do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem taka ocena w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. nie została sformułowana. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowiącego jedną z podstaw prawnych zaskarżonych postanowień, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie należności objętych wskazanym przez nią tytułem wykonawczym. W orzecznictwie w tym zakresie wskazuje się, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy unicestwienie skutku przerwania biegu tego terminu może być ocenione nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale i w postępowaniu egzekucyjnym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18). Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego może i powinno być badane nie tylko na etapie postępowania podatkowego, ale także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się co prawda taki akt prawny, ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który z tego aktu wynikał. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzutów zawartych w skardze, w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego adekwatnego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, albowiem na obecnym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Z tych samych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Paweł Borszowski