I SA/Ol 238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2018r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Sygn. akt: I SA/Ol 238 /18 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") wydana na wniosek Spółki A (dalej: "strona" lub "skarżąca"), dotycząca art.18d ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa updp."). Skarżąca złożyła wniosek o wydanie ww. interpretacji w zakresie uznania za koszty kwalifikowane na podstawie ww. przepisu wydatków na zakup od jednostek innych inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki – ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, takich, jak usługi laboratoryjne, usługi certyfikacyjne i walidacyjne oraz usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu (usługi równorzędne). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca zatrudnia kilkaset osób, w tym około 20 inżynierów. Prowadzi prace, na potrzeby których projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie, narzędzia niezbędne do wykonania prototypu czy usługi pilotażowej. Przeprowadza także ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Są to działania badawczo-rozwojowe, które, po ich zakończeniu są poddawane badaniom przeprowadzanym przez inspektorów wewnętrznego działu kontroli jakości w zakresie wymienionych we wniosku badań nieniszczących lub mogą być certyfikowane przez podmioty zewnętrzne. Produkty opracowywane są zgodnie ze specyfikacją i są poddawane analizom fizycznym i analitycznym. Podmioty certyfikujące to głównie renomowane międzynarodowe instytucje, które weryfikują zgodność wyrobu z normami. Certyfikacja i walidacja są niezbędne do wprowadzenia wyrobu do użytku. Skarżąca współpracuje także z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi, zlecając im usługi laboratoryjne w zakresie przeprowadzania kompleksowych badań i ekspertyz materiałowych, wzorcowania przyrządów pomiarowych, badań wytrzymałościowych, nadzoru produkcji konstrukcji stalowych oraz sektora spawalniczego, przeprowadzania inspekcji przemysłowych. Podmioty te, na podstawie przeprowadzonych badań i analiz, wydają opinie, ekspertyzy albo też świadczą usługi doradcze na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Często świadczenia te są niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie można ich nabyć od jednostki naukowej lub nabycie takie byłoby znacząco utrudnione. Strona współpracuje także z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi, które świadczą na jej rzecz usługi poprzez udostępnienie wykwalifikowanych pracowników: spawaczy, monterów, pracowników ogólnobudowlanych, a także strona zleca tym podmiotom (niebędącym jednostkami naukowymi) realizację usług: wykonanie konstrukcji stalowych, metalizacji, cynkowania, śrutowania, malowania (w tym proszkowego), obróbki mechanicznej (w tym mobilnej), wyżarzania, cięcia laserem i wodą, walcowania, gięcia, wypalania wodą/laserem/gazem/plazmą w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podmioty te świadczą ww. usługi w zakresie udostępniania wyspecjalizowanych pracowników oraz w zakresie usług wykonawstwa. Firmy oferujące ww. usługi dysponują wykwalifikowanym personelem do robót montażowo-spawalniczych oraz remontowo-budowlanych, posiadającym wymagane uprawnienia. W razie potrzeby wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej różnych procesów technologicznych (np. cięcia czy też wypalania wodą, laserem, gazem, plazmą), jedyną możliwością jest zakup usługi w tym zakresie. Wymienione procesy technologiczne wymagają wykorzystania kosztownych urządzeń, których strona nie posiada. Zakup specjalistycznych urządzeń w przypadku prowadzenia badań lub serii pilotażowych nie jest ekonomicznie uzasadniony, dlatego strona korzysta z usług podmiotów zewnętrznych. Skarżąca posiada odpowiedni park maszynowy do obróbki mechanicznej, są to głównie stacjonarne urządzenia. Prowadzi działalność w takich gałęziach przemysłu, w których użycie stacjonarnych urządzeń jest bardzo problematyczne, a czasem niemożliwe, co stanowi istotne ograniczenie. Dlatego często korzysta strona z cudzych urządzeń mobilnych lub z innych możliwości, których samodzielnie nie posiada. Skarżąca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową wprowadzonej od l stycznia 2016 r. i w związku z tym zadała trzy pytania, dotyczące tego, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updp może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczące wyżej opisane: 1. usługi laboratoryjne, 2. usługi certyfikacyjne i walidacyjne, 3. usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu. Przedstawiając własne stanowisko, strona wskazała, że do kosztów kwalifikowanych opisanych w stanie faktycznym można zaliczyć wydatki na wszystkie wyżej wymienione usługi. Podniosła, że w przepisie art.18d ust 2 pkt 3 updp, mówiącym, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – użyto łącznika: "a także". Ponadto forma gramatyczna "świadczonych lub wykonywanych" jest nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne". To wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d updp, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wyraz "także" jest synonimem spójników "również", "i", "też". Jednak sam fakt bycia synonimem nie oznacza, że wspomniany wyraz jest zawsze równoznaczny, należy bowiem mieć na uwadze całą treść przepisu i jego konstrukcję. Poprawna interpretacja przepisu wymaga założenia racjonalności prawodawcy. W analizowanym wyliczenie "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne" zostało przez ustawodawcę zamknięte spójnikiem "i", przez co tworzy zamkniętą całość wyliczenia. Gdyby potraktować spójnik "a także" - jako kolejny spójnik tego samego wyliczenia, oznaczałoby to, że ustawodawca popełnił błąd językowy, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Gdyby wszystkie elementy wyliczenia miały stanowić jedną całość, do której miałoby się jednolicie odnosić dopełnienie o "świadczeniu lub nabywaniu od jednostek naukowych", to spójnik "i" lub "oraz" zostałby umieszczony, zgodnie z zasadami języka polskiego, przed ostatnim elementem wyliczenia, tj. przed "wynikami badań naukowych". Umieszczenie spójnika "i" przed przedostatnim elementem wyliczenia, tj. przed "usługami równorzędnymi" domyka tę część wyliczenia, a następnie zastosowanie spójnika "a także" oraz odmiennej formy gramatycznej po tym spójniku powoduje, iż tę część wyliczenia należy traktować odrębnie od tej przed spójnikiem "a także". Skarżąca wskazała ponadto na pomocniczą rolę wykładni celowościowej, bowiem celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw, a nie tylko sektora nauki. Potwierdza to ustawodawca, pozwalając na rozliczanie kosztów kwalifikowanych osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie formułując wymogów co do ich wykształcenia czy posiadanych umiejętności, co oznacza, że osoby te nie muszą być naukowcami. Podobnie w przypadku ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, aby były przydatne, czy wręcz niezbędne dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie muszą być świadczone przez jednostki naukowe. Wskazano dla przykładu, że dla prowadzenia przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędne są ekspertyzy i opinie wydawane przez opisane w stanie faktycznym laboratoria. Skarżąca podkreśliła, że jej interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w której niezbędne są także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych np. doradztwo związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych, analiz materiałowych spoin spawalniczych). W przypadku skarżącej jest to nieodłączny element prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, z których wynika dopuszczalność zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a także interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Skarżąca przytoczyła także ustawową definicję prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawartą w art.4a pkt 28 updp, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wskazała, że nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo- rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności - bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych. Jako kolejny argument skarżąca wskazała nowelizację przepisu art.18d ust.2 pkt 3 updp z dniem 1 stycznia 2018 r., dokonaną ustawą z dnia 9 listopada 20 17 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Obecnie przepis ten ma brzmienie następujące: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej". Wskazała także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy stwierdzono, że zmiana ta ma na celu doprecyzowanie przepisu i wynika z okoliczności, iż dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. Skarżąca podkreśliła, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższej argumentacji skarżąca użyła w odniesieniu do wszystkich postawionych we wniosku pytań, dotyczących kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie usług laboratoryjnych, usług certyfikacyjnych i walidacyjnych, a także usług polegających na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu i usług wykonawczych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu. Wskazała ponadto, że certyfikacja polega na wydaniu opinii o zgodności z określonymi normami, a zatem mieści się w katalogu wymienionym w art. 18d ust. 2 pkt 3 updp. Z kolei walidacja to działanie mające na celu potwierdzenie w sposób udokumentowany i zgodny z założeniami, że procedury, procesy, urządzenia, materiały, czynności i systemy rzeczywiście prowadzą do zaplanowanych wyników, a zatem również polega na wydaniu opinii w określonym zakresie. opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczące usługi laboratoryjne. Skarżąca podkreśliła, że dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędne jest korzystanie z wykwalifikowanych pracowników innych podmiotów, z odpowiednimi uprawnieniami oraz zlecanie wykonania specyficznych procesów technologicznych. Wskazała przykładowo, że zleca firmie wykonanie obróbki skrawaniem za pomocą mobilnych urządzeń. Wprawdzie strona posiada odpowiedni park maszynowy do obróbki mechanicznej, jednak są to urządzenia stacjonarne, wobec czego niejednokrotnie ich użycie jest bardzo problematyczne, a czasem wręcz niemożliwe, stąd potrzeba zlecenia wykonania firmie posiadającej urządzenia mobilne. Dlatego konieczne jest korzystanie w pewnym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych. W przypadku skarżącej jest to nieodłączny element jej prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Strona wyjaśniła także, że udostępnianie wykwalifikowanego personelu przez inne podmioty, jak też udostępniają przez nie także specjalistycznego sprzętu, czyli świadczenie specjalistycznych usług w sposób opisany w stanie faktycznym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi usługi równorzędne do ekspertyz, opinii i usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updp. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie przedstawionych pytań za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 18d ust. 1 updp w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i wskazał, że wszystkie wymienione w art.18d ust.2 pkt 3 updp wydatki, aby mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane, powinny być świadczone na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki i powinny być wykonywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że konstrukcja wyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika "a także" oraz forma gramatyczna "świadczonych lub wykonywanych" (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne") wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie urnowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Podkreślił także organ, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane. Zauważył organ, że interpretowany przepis został zmieniony na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że zmiana miała jedynie charakter doprecyzowujący. Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 updp prowadzi, według organu, do wniosku, że celem przepisu w obu wersjach jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. O ile poprzednia wersja omawianej regulacji, która była przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, to wersja aktualna nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie, że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłącznie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo - rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność. Dlatego, w oparciu o wykładnię literalną, historyczną jak i interpretację celowościową omawianego przepisu, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji updp uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Organ podkreślił, że zagadnienie przedstawione we wniosku koncentrowało się na rozstrzygnięciu, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updp skarżąca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki świadczące usługi laboratoryjne, certyfikacyjne i walidacyjne oraz usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu. W związku z wyżej przedstawioną argumentacją organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika "a także" oraz forma gramatyczna "świadczonych lub wykonywanych" (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne"), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie urnowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Podkreślił także organ, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane. W związku z powyższym, koszty kwalifikowane, opisane w art. l8d ust. 2 pkt 3 updop będą stanowiły jedynie wydatki poniesione przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych jedynie w przypadku, gdy świadczące te usługi podmioty będą posiadały status jednostek naukowych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzucono w skardze naruszenie prawa materialnego, tj. art.18d ust.2 pkt 3 updp poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane we wniosku wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, w tym usługi laboratoryjne, usługi certyfikacyjne i walidacyjne, usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu, świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia przepis nie formułuje takiego wymogu. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu jest wykładnia przepisu art.18d ust.2 pkt 3 stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2017 r., poz.2343 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., uznającego za koszty kwalifikowane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Obie strony sporu powołują się przede wszystkim na językową wykładnię tego przepisu, dochodząc wszakże do przeciwstawnych wniosków. Organ uważa, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, ale także ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zaś zdaniem skarżącej wymóg ten odnosi się tylko do wyników badań naukowych. Sąd akceptuje słuszność zastosowania w pierwszej kolejności wykładni językowej do odkodowania znaczenia normy zawartej w art.18d ust.2 pkt 3 updp. Jednak w ocenie Sądu próba odczytania treści tego przepisu zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem nie usuwa wszystkich wątpliwości co do zakresu jego zastosowania. Z treści art.18d ust.1 updp wynika, że podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego na działalność badawczo – rozwojową (koszty kwalifikowane). Zgodnie z art.18d ust.2 pkt 3 updp kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową. Zdaniem Sądu, określenie "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową) ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Nie ma więc powodów, aby ograniczać użyte w przepisie określenie: "nabycie" tylko do badań naukowych. W ocenie Sądu sens analizowanego zdania wskazuje na to, że także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Skarżąca zbyt duże znaczenie przydaje użytemu w przepisie zwrotowi: "a także", gdyż, co potwierdzają stanowiska obu stron, jest to w istocie określenie wieloznaczne, będące synonimem różnych określeń. Tym samym Sąd nie podziela odmiennego stanowiska zajętego w powoływanych przez skarżącą wyrokach, zapoczątkowanego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17, powtarzanego następnie w pozostałych wymienionych przez skarżącą orzeczeniach sądowych. Zatem, z uwagi na niedostateczny rezultat wykładni językowej, należało poszukiwać innych możliwości interpretacji przepisu. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że celem wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej jest wspieranie działalności innowacyjną przez podmioty, które taką działalność prowadzą. Przepisy art.18d ust.5 – 9 updp regulują sposób odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, niezależnych od "zwykłych" kosztów podatkowych. Koszty kwalifikowane są więc w istocie ulgą podatkową. Dlatego należy zgodzić się z organem co do tego, że przepis art.18d ust.2 pkt 3 updp powinien być interpretowany ściśle. W ocenie Sądu zmiana przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r. ma jedynie doprecyzowujący charakter, mający na celu usunięcie wcześniejszych wątpliwości. Tak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (DzU z 2017 r., poz. 2201), którą to ustawą zmieniono od 1 stycznia 2018 r. brzmienie art.18d ust.2 pkt 3 updp (dostępne: Baza LEX). Wskazano w nim wyraźnie, że zmiana przepisu dotyczy jego doprecyzowania, bowiem dotychczasowe brzmienie przepisu budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. Powyższa nowelizacja wprowadziła także inne zmiany, polegające na rozszerzeniu zakresu niektórych ulg, np. tzw. ulgi B+R, również związanej z kosztami kwalifikowanymi na nabycie sprzętu laboratoryjnego. Przy czym w uzasadnieniu projektu zmian ustawy wyraźnie wskazano, że w tym przypadku celem jest rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych oraz usunięcie wątpliwości dotyczących dotychczasowych regulacji. Zatem nowelizacja art.18d ust.2 pkt 3 updp od dnia 1 stycznia 2018 r. doprowadziła do sytuacji, w której brzmienie przepisu jest bardziej klarowne, ale nie zmieniła jego sensu. Mając na uwadze wyżej przedstawione względy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów skargi. Dlatego, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.