I FSK 710/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 629/17 w sprawie ze skargi S. M. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., I SA/Sz 629/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez S. M. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 13 czerwca 2017 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIS. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem: I prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 249 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: DUKS) z 6 września 2016 r. określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy oraz zabezpieczająca ww. zobowiązania na majątku spółki wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w wyniku wydania w dniu 15 września 2016 r. przez ww. organ decyzji określającej, że organ nie był zobowiązany do wydania decyzji zabezpieczającej stosowanie do art. 249 § 1 O.p. i w konsekwencji uwzględnienie skargi skarżącej przez Sąd pierwszej instancji; 2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 249 § 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy były zobowiązane do merytorycznego ustosunkowania się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej wyeliminowanej z obrotu prawnego w wyniku jej wygaśnięcia z mocy prawa; 3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 249 § 1, art. 33 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji, iż organ miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która wygasła z mocy prawa; 4) Art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi merytorycznego odniesienia się do wniosku spółki w ponownie prowadzonym postępowaniu; 5) Art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na braku wskazania przepisów prawnych, których naruszenia dopuścił się organ; II prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego poprzez jej wygaśnięcie z mocy prawa. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie na podstawie art. 182 p.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną syndyk spółki wskazał na fakt ogłoszenia upadłości spółki postanowieniem z 15 grudnia 2017 r. Sądu Rejonowego S. Syndyk złożył to postanowienie do akt sprawy wraz z oświadczeniem o wstąpieniu przez niego do postępowania i wnioskiem o kontynuowania postępowania w sprawie. Syndyk wniósł o uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalenie skargi, jednocześnie zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 3.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku syndyk spółki - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. mar Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii czy w sytuacji, w której decyzja zabezpieczająca zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług wygasła z mocy prawa, organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności takiej decyzji zobowiązany jest do rozpatrzenia go merytorycznie, czy też przeciwnie – wniosek o stwierdzenie nieważności jest w takiej sytuacji niedopuszczalny. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą przyjętego w tym zakresie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, który – wbrew stanowisku prezentowanemu w sprawie przez organy podatkowe – opowiedział się za pierwszą z ww. możliwości. W tym miejscu należy wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest zbadanie prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Podniesione przez organ zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjną stanowią bowiem konsekwencję błędnej – zdaniem organu - wykładni art. 247 § 1 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. W sprawie niesporne jest, że decyzja z 6 września 2016 r. określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy oraz zabezpieczająca ww. zobowiązania na majątku spółki wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w wyniku wydania w dniu 15 września 2016 r. decyzji określającej wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że problem dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14. Przedstawione w tym wyroku stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. Odnosząc się do istotnych dla rozpatrzenia sporu w rozpatrywanej sprawie przepisów t.j. art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 O.p. należy wskazać, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11), jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138) Trybunał wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jakie decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Należy również podkreślić, że przesądzenie o dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie oznacza jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącemu co do istnienia przesłanek nieważności decyzji. Te kwestię organ będzie badał dopiero w postępowaniu, a ewentualne jego rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli strona wniesie na nie skargę. Uchylenie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza bowiem jedynie to, że organ zobligowany będzie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wskazanych przez skarżącego wad tej decyzji. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia z art. 247 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. W konsekwencji za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 249 § 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wskazane zarzuty prawa procesowego sprowadzające się do próby wykazania uchybień argumentacji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji organ oparł na kwestionowaniu obowiązku merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, co jak wskazano wyżej nie zasługiwało na uwzględnienie. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę sporu (możliwość wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, która wygasła z mocy prawa) a następnie uzasadnił przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, poprzez szczegółową analizę przewidzianych w O.p. możliwości wzruszania ostatecznych decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 p.p.s.a. Ponadto, udzielone przez Sąd pierwszej instancji wskazówki co do ponownie prowadzonego postępowania są logicznym i prawidłowym skutkiem przyjętej w sprawie argumentacji. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.