I SA/Sz 629/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w kwocie [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 249 § 1 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał [...] Spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 9.03.2017 r. znak [...] odmawiającą spółce wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 6.09.2016r. nr [...], określającej jej przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-maj i lipiec-grudzień 2014 r. oraz zabezpieczającej ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie [...] zł, na jej majątku. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 6.09.2016 r. nr [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Następnie ten sam organ decyzją z dnia 15.09.2016 r. nr [...] (doręczoną w dniu 16.09.2016 r.) określił spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., tj. kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe badanego okresu oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 19.09.2016 r. (wpływ w dniu 23.09.2016r.) spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie od decyzji zabezpieczającej z dnia 6.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 21.11.2016 r. znak [...] stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez stronę odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia, stwierdzając, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 20.10.2016 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 6.09.2016 r. nr [...]. Jako podstawę prawną wniosku wskazała na przepis art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznała rażące naruszenie prawa wynikające z obrazy przepisu art. 122 O.p. W ocenie spółki ww. organ nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej kierował się szeregiem przesłanek, nieistotnych dla sprawy, natomiast, kluczowe dla jej rozstrzygnięcia kwestie zostały zupełnie zignorowane (m.in. zignorowano przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przekazał ww. wniosek właściwemu wówczas w sprawie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Na podstawie art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej utraciła moc, a organ kontroli skarbowej został zniesiony (art. 160 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) powyższe czynności prowadzone są od dnia 1 marca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego działając na podstawie art. 249 § 1 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 i art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności omawianej decyzji zabezpieczającej (z dnia 6.09.2016 r. nr [...]). W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności jest trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich już nie wywołują, gdyż z mocy prawa wygasły i nie obowiązują. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie objętej wnioskiem strony brak jest przedmiotu postępowania, gdyż decyzja zabezpieczająca z dnia 6.09.2016 r. wygasła z mocy prawa wraz z doręczeniem stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 15.09.2016 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji spółka wskazała, że w decyzji [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 9.03.2017 r. pominięto przepis art. 128 O.p., stanowiący, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zwróciła uwagę, że uregulowania zawarte w art. 247 § 1 O.p. dotyczą wszystkich decyzji ostatecznych (a nie tylko tych znajdujących się w obrocie prawnym). Spółka podniosła, że mimo iż decyzja nr [...] wygasła i nie znajduje się w obrocie prawnym, to na jej podstawie wydano zarządzenie o zabezpieczeniu, a więc w obrocie prawnym pozostają dokumenty (decyzje, zarządzenia), których podstawą jest "wygasła" decyzja. W ocenie spółki bezprzedmiotowość postępowania zaistniałaby, gdyby faktycznie decyzja i jej wszystkie skutki (w tym skutki ex tunc, czyli z mocą wsteczną) zostały wyeliminowane, wtedy podatnik nie miałby interesu prawnego i faktycznego w rozstrzygnięciu co do tego, czy decyzja taka została wydana zgodnie z przepisami, czy też nie. Powołując się dalej na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 20.12.2005 r., sygn. akt II FSK 275/05 wskazała nadto, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p. skutki ex tunc takiej decyzji pozostają w mocy, więc rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości wydania rzeczonej decyzji ma znaczenie i należy je poddać ocenie. Spółka wskazała, że wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 6.09.2016 r. rażące naruszenie prawa, wynikające przede wszystkim z obrazy art. 122 O.p., art. 210 O.p. oraz art. 33 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przed wydaniem omawianej decyzji zabezpieczającej zobowiązany był do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ ten jednakże nie tylko nie podjął żadnych czynności zmierzających do takich ustaleń, ale także uzyskane w tym zakresie dowody zignorował i celowo ukrył przed podatnikiem. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 O.p. spółka podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] pomijała dowody, które zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc wbrew dyspozycji art. 210 § 4 O.p. decyzja ta nie opisuje stanu faktycznego, a w konsekwencji narusza również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie spółki, wydanie decyzji o zabezpieczeniu posiadającej wadliwe uzasadnienie faktyczne nie może być uznane za decyzję wydaną zgodnie z przepisami O.p., i jest wystarczające do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do treści przepisu art. 33a O.p. (i zawartych w nim ustawowych przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia) spółka zarzuciła, że nie zachodziły w sprawie przesłanki opisane w art. 33 § 1 O.p.. Wskazała, że w decyzji zabezpieczającej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że w odniesieniu do spółki powstaje zobowiązanie z tytułu art. 108 ustawy o VAT, natomiast zmniejsza się zobowiązanie z tytułu podatku należnego. W ocenie spółki, uwzględniając to, że spółka uiściła całość zobowiązań VAT za 2014 r., nie zachodziła jakakolwiek obawa, że podatek nie zostałby zapłacony, ponieważ nastąpiłoby przeksięgowanie środków wpłaconych jako VAT należny na zobowiązanie z tytułu art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, samo określenie wielkości potencjalnych zobowiązań było błędne, co po raz kolejny potwierdza wadliwe ustalenie stanu faktycznego, czyli naruszenie art. 122 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia 9 marca 2017 r. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 247 § 1 O.p. zawierający katalog okoliczności, w przypadku zaistnienia których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że stosownie do ww. przepisu, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy decyzji ostatecznej. Zwrócił uwagę, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda spółka, nie nabrała takiego waloru, bowiem w terminie do wniesienia odwołania (które w istocie zostało złożone), na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy O.p. wygasła ona z mocy prawa w dniu 16.09.2016 r., tj. z dniem doręczenia spółce decyzji tegoż organu, z dnia [...], określającej wysokość kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, wskazana okoliczność wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej czyni wniosek o stwierdzenie jej nieważności niedopuszczalnym, albowiem dotyczy on decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ ten wyjaśnił, że wygaśnięcie decyzji oznacza utracenie bytu prawnego, a więc wyeliminowanie skutków prawnych danego aktu administracji publicznej, które wynikały z jego stosowania. Dlatego też nie można rozstrzygać o skutkach takiej decyzji - wygaszonej z mocy prawa - gdyż skutki te ustały z dyspozycji przepisów art. 33a O.p.. Oznacza to, że wygaszona decyzja nie może być przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne. Powołując się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 3.06.2006 r. sygn. akt II SA/Wa 107/08, organ odwoławczy stwierdził, że w takich przypadkach podatnik może w inny sposób i w innych postępowaniach realizować swoje prawa, przykładowo może domagać się pośredniej kontroli w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy dodał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się spółka, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków, bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazał na treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 476/10). Zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczające wydane w dniu 20.09.2016 r. pozostaje w mocy. Jednakże także byt prawny zarządzenia zabezpieczającego, jako aktu związanego z decyzją, która wygasła (w dniu 16.09.2016 r.), jest ograniczony czasowo. Zatem postępowanie zabezpieczające Spółki w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym także było ograniczone czasowo, gdyż po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nr [...], będąca podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p.. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym: 1) obrazę przepisów Konstytucji RP, które miały wpływ na orzeczenie, w tym: - art. 7 polegającą na jego niezastosowaniu, co wyrażało się w działaniu organu drugiej instancji w oparciu o własne subiektywne przekonanie, zamiast w oparciu o przepisy prawa; spowodowało to niezgodnie z prawem naliczenie spółce zobowiązania, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, w tym: - art. 128 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i w związku z tym naruszenie art. 247 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; organ drugiej instancji uznał bowiem, że decyzja [...] nie nabrała waloru decyzji ostatecznej ponieważ wygasła z mocy prawa; z kolei przepis art. 128 O.p. stanowi wyraźnie, że decyzja ostateczna to taka, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym; skarżącej nie przysługuje możliwość odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i choć takie odwołanie w istocie złożyła, to fakt wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 33a O.p. uczynił z decyzji o zabezpieczeniu decyzję ostateczną; w związku z powyższym jest to decyzja, do której mają zastosowanie przepisy art. 247 § 1 O.p., - art. 210 O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ drugiej instancji uznał, że niezależnie od błędów w wydanej decyzji (brak uzasadnienia faktycznego i prawnego), w momencie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 33 a O.p., decyzja nie może zostać uznana za nieważną; w tym zakresie organ ten stwierdził, że mając zamiar wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ I instancji może wydać decyzję o zabezpieczeniu "pro forma", ponieważ niezależnie od skandalicznych naruszeń prawa", które mogą się w niej znaleźć, decyzja ta i tak nie będzie poddana jakiejkolwiek kontroli. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 9 marca 2017 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Zawnioskowała jednocześnie o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu powołała się na pogląd WSA w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/14 i ponowiła argumentację podniesioną w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2017 r. spółka podniosła zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazując, że organ nie ustalił dotychczas stanu faktycznego. W wydanej wobec spółki decyzji uznał usługi hostingowe za rzeczywiście świadczone, natomiast w decyzjach wydanych względem pozostałych uczestników obrotu (spółka opisała je w ww. piśmie i dołączyła do akt sprawy), na podstawie tych samych dowodów, uznał, że były one fikcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez stronę oraz organ możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, która wygasła z mocy prawa. Zdaniem organu skoro decyzja z dnia 6.09.2016 r. określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczająca powyższe zobowiązania na majątku spółki wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł wygasła z mocy prawa na skutek wydania w dniu 15.09.2016 r. decyzji określającej wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej jako dotyczącej decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego jest niedopuszczalny. Organ wskazał także, że decyzja zabezpieczająca nie stała się decyzją ostateczną, tym samym nie mają wobec niej zastosowania uregulowania przepisu art. 247 § 1 O.p. Natomiast zdaniem skarżącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności jest inny aniżeli postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w postępowaniu nadzwyczajnym bowiem chodzi o to aby stwierdzić czy decyzja ta kiedykolwiek istniała w obrocie prawnym, a w konsekwencji czy w ogóle mogła wywołać skutki związane z jej wydaniem. Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostają poza sporem, a są to: 1. wydanie w dniu 6.09.2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji określającej przybliżoną kwotę w podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek i zabezpieczającej te zobowiązania na majątku Spółki, doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 9.09.2016 r., 2. wydanie w dniu 15.09.2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Spółki decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 16.09.2016 r., 3. wniesienie pismem z dnia 19.09.2016 r. przez Spółkę odwołania od decyzji zabezpieczającej, 4. wydanie w dniu 21.11.2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez stronę odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Rozpoczynając rozważania prawne należy odwołać się do pojęcia ostateczności decyzji, gdyż stosownie do treści art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w sytuacjach wymienionych w punktach 1-8 tego przepisu. Definicję decyzji ostatecznej zawiera natomiast art. 128 O.p. w zdaniu pierwszym, stanowiąc, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Z definicji tej zatem wynika, że decyzja ostateczna to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, jest to także ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Przepis ten jednocześnie wprowadza zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Od reguły ostateczności załatwienia sprawy w zdaniu drugim art. 128 O.p. wprowadza wyjątki, wśród tych wyjątków wymienione zostało stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji zatem w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji będący przedmiotem rozpoznania organów podatkowych dotyczy decyzji ostatecznej, czyli czy dotyczy decyzji, od której nie służy odwołanie. Zdaniem sądu skoro postanowieniem z dnia 21.11.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez stronę odwołania od decyzji zabezpieczającej, to uznać należy, że jest to decyzja od której odwołanie nie służy, a zatem w konsekwencji jest to decyzja ostateczna. Następnie należy zauważyć, że zagadnienie wygaśnięcia decyzji jest zagadnieniem odrębnym od zagadnienia ostateczności decyzji. Bowiem decyzja, która wygasła, to taka, która nie wywołuje skutków prawnych. Wygaśniecie decyzji zatem może dotyczyć zarówno decyzji ostatecznych jak i nieostatecznych. Stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zatem decyzja o zabezpieczeniu z dnia 6.09.2016 r. wygasła z dniem 16.09.2016 r. Z chwilą jej wygaśnięcia decyzja ta przestała wywoływać skutki prawne, a sytuację prawną spółki dotyczącą podatku od towarów i usług uregulowała decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 8.02.2012 r, II FSK 476/10. Jednak podstawowym celem decyzji o zabezpieczeniu nie jest tymczasowe określenie w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku podatnika. Z tego właśnie powodu organ pierwszej instancji wydając taką decyzję określa w oparciu o zgromadzony na tym etapie postępowania materiał dowodowy zobowiązanie podatkowe jednie w przybliżeniu koncentrując się jednocześnie na wykazaniu przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania natomiast organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od takiej decyzji oraz sąd administracyjny rozpatrując skargę od rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie dokonują szczegółowej kontroli określenia zobowiązania w przybliżonej wysokości, skoro w tym przedmiocie organ nadal prowadzi postępowanie dowodowe, którego wyniki znajdą swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej, jednak kontrolą szczegółową jest objęte zagadnienie istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Zauważyć także należy, że wprawdzie po jej wygaśnięciu decyzja zabezpieczająca traci moc obowiązującą, jednak utrata tej mocy następuje od chwili jej wygaśnięcia. Wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie takie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego w terminie 14 dniu od wygaśnięcia decyzji bądź doręczenia upomnienia, jeśli było ono wymagane – art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej u.p.e.a.. Zatem skutki decyzji, która wygasła pozostaną. Pomimo tego, że po przekształceniu zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i strona będzie mogła korzystać ze środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, to nie doprowadzi do unicestwienia skutku w postaci przekształcenia zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne także w sytuacji, gdy decyzja zabezpieczająca będzie dotknięta jedną z kwalifikowanych wad o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Kwestia ta nie jest objęta bowiem przedmiotem zarzutów przeciwegzekucyjnych wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 20.12.2005 r., II FSK 275/05 stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się późniejszym czasie, organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności). Zatem stwierdzenie nieważności decyzji prowadzi do powstania takiej sytuacji, jak gdyby wadliwa decyzja nie została w ogóle wydana, usuwane są także jej skutki. Podkreślenia wymaga, że okoliczności mogące skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji są takimi wadami, że decyzja nie powinna była w ogóle być wydana ani zaistnieć, z tego właśnie powodu nie jest ona eliminowana z obrotu prawnego, a jest stwierdzana jest jej nieważność. Eliminacja decyzji zabezpieczającej dotkniętej "zwykłymi" wadami następuje w wyniku postępowania odwoławczego, jednak w przypadku decyzji zabezpieczającej może się zdarzyć, że po wniesieniu przez stronę odwołania zostanie jej doręczona decyzja wymiarowa, wówczas na skutek utraty mocy przez kontrolowaną decyzję postępowanie odwoławcze stanie się bezprzedmiotowe. Właśnie takiej sytuacji dotyczy uchwała NSA z dnia 24.11.2011 r. o sygn. I FPS 1/11. Uchwała ta dotyczy zatem innego stanu faktycznego, niż ten, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Uchwała bowiem dotyczy bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu, która to bezprzedmiotowość wynika z faktu wydania decyzji wymiarowej, i która ma swoją podstawę w art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestią sporną było to, czy po wydaniu decyzji wymiarowej bezprzedmiotowe staje się także postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, skoro ta decyzja wygasła z mocy prawa. Z powodu tej różnicy sąd rozpoznający skargę nie jest związany treścią wskazanej uchwały (art. 269 § 1 zdanie ostatnie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odwoływanie się przez organy do tej uchwały uznać należy jednak zrozumiałe, gdyż zawiera ona argumentację, która wydawać się może dopuszczalna per analogiam także w kwestii zaistniałej w niniejszej sprawie. Pamiętać należy jednak o zasadniczej różnicy występującej w tych sprawach. Na różnicę tę wskazał WSA w Warszawie w sprawie III SA/2503/14 podnosząc, że w uzasadnieniu uchwały NSA zauważył trafnie, że w razie uchybień w decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu i wniesienia od niej odwołania, po wydaniu decyzji wymiarowej uchybień tych "...i tak nie można (...) w tym postępowaniu skorygować.". Dalej NSA wskazał, że w razie wadliwości decyzji o zabezpieczeniu "...możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej.". W konsekwencji zatem trafne argumenty NSA tracą na aktualności w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim postępowaniu nadzwyczajnym nie chodzi o to, aby "skorygować" decyzję pierwszoinstancyjną, lecz o to, aby stwierdzić, czy kiedykolwiek istniała ona w obrocie prawnym. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, w tym podatkowej, skutkuje bowiem ex tunc, czyli zobowiązuje do przyjęcia, że z powodu nadzwyczajnych, kwalifikowanych wad prawnych nie można uznać zaistnienia tej decyzji w obrocie prawnym praworządnego państwa w jakimkolwiek momencie. Zatem w razie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy uchyla lub zmienia taką decyzję zarówno wtedy, gdy była ona dotknięta wadami zwykłymi, jak i kwalifikowanymi, określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji. Postępowanie odwoławcze nie może więc w obowiązującym systemie prawnym doprowadzić do ostatecznego i autorytatywnego stwierdzenia, iż decyzja pierwszej instancji nigdy nie zaistniała w obrocie, gdyż była nieważna. Tymczasem o taki właśnie skutek – zadeklarowania z mocą ex tunc, że decyzja o zabezpieczeniu była nieważna od samego początku - chodzi podmiotowi inicjującemu postępowanie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Ponownie zaakceptować więc wypada pogląd NSA wyrażony w uchwale, iż art. 233 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wspomnianego zadeklarowania wydania decyzji pierwszej instancji z naruszeniem prawa, ale odnotować trzeba, że taką możliwość przewiduje art. 247 § 1 tej ustawy. Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to w pełni podziela. Słusznie także WSA w Warszawie zauważył, że skoro przedmiot żądania stwierdzenia nieważności decyzji jest inny, niż przedmiot postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, a w systemie prawa procesowego podatkowego istnieje możliwość żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, którego zasadniczy cel polega na zadeklarowaniu, że w obrocie prawnym nigdy nie zaistniała decyzja dotknięta ciężkimi, nieakceptowalnymi w warunkach państwa prawa wadami, to taka możliwość wymaga efektywnej, a nie tylko pozornej ochrony sądowej. Podmiot wnioskujący o stwierdzenie nieważności decyzji (każdej - także wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji) powinien mieć zapewnione realne prawo do uzyskania merytorycznej wypowiedzi nadzorczego organu administracji w kwestii swojego żądania, a dalej – w razie odmowy stwierdzenia nieważności – prawo do sądowej kontroli stanowiska organu (art. 45 Konstytucji). Nie może tego prawa uchylać okoliczność, że po wydaniu decyzji wymiarowej decyzja zabezpieczająca gaśnie z mocy prawa, gdyż "wygasnąć" mogłaby tylko taka decyzja, która kiedykolwiek zaistniała w obrocie, podczas gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji jest równoznaczne z twierdzeniem, że właśnie nigdy tej decyzji w obrocie nie było, przez co nie mogła ona "wygasnąć" w pewnym punkcie czasu. Uzyskanie takiej merytorycznej wypowiedzi organu nadzoru co do nieważności decyzji jest też konieczne z punktu widzenia innej wartości natury konstytucyjnej, tj. prawa do wynagrodzenia za szkodę spowodowaną działaniem organu władzy publicznej. Koniecznym warunkiem uzyskania takiego wynagrodzenia jest wcześniejsze uzyskanie prejudykatu organu administracji lub sądu, potwierdzającego naruszenie prawa przez organ władzy publicznej, stosownie do art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi co prawda o szkodzie wskutek wydania decyzji "ostatecznej", ale nie należy odmawiać konstytucyjnego prawa do wynagrodzenia za szkodę wynikającą z decyzji nieostatecznej, która jednak podlegała wykonaniu z mocy prawa (art. 239c Ordynacji podatkowej.) i spowodowała szkodę jeszcze przed uzyskaniem cechy ostateczności. Potrzeba zapewnienia możliwości uzyskania stosownego, wspomnianego wynagrodzenia jawi się jako oczywista zwłaszcza w tych przypadkach, kiedy sama decyzja wymiarowa potwierdza wadliwość decyzji o zabezpieczeniu, gdyż np. umarza postępowanie podatkowe uznając samoobliczenie dokonane przez podatnika za prawidłowe. Trudno byłoby wówczas zaakceptować sytuację, w której nie istniałaby prawna możliwość stwierdzenia wadliwości (zwłaszcza oczywistej i rażącej wadliwości, tj. nieważności) decyzji o zabezpieczeniu oraz poddania jej kontroli sądu administracyjnego tylko dlatego, że z mocy prawa decyzja taka wygasła w związku z wydaniem decyzji wymiarowej. Na mocy decyzji o zabezpieczeniu następuje ingerencja w konstytucyjnie chronioną wartość, czyli we własność (art. 21 Konstytucji), toteż w razie bezprawności takiej ingerencji konieczne jest naprawienie szkody/krzywdy, jaką podatnik poniósł wskutek tego bezprawia, np. wskutek oczywiście i rażąco niezgodnego z prawem zajęcia pieniędzy na rachunku bankowym i uniemożliwienia korzystania z prawa własności tych pieniędzy. Mając powyższe na uwadze za błędny uznać należy pogląd Dyrektora, że postępowanie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie mogło być wszczęte. W dalszym postępowaniu, w decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 6 września 2016 r., organ odniesie się merytorycznie do sformułowanego żądania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 wyżej wskazanej ustawy procesowej.