III SA/Wa 2503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej wykonanie przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. dokonał zabezpieczenia na majątku A. J. (dalej zwanej "Skarżącą") przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. wraz z odsetkami. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Skarżąca wnioskiem z dnia 23 października 2012 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p.") wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki uniemożliwiającej merytoryczne odniesienie się do kwestii wystąpienia którejkolwiek z wad decyzji określonych w art. 247 O.p. Organ zauważył bowiem, że decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. W związku z tym doręczenie Skarżącej ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. w dniu 1 marca 2013 r. spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji Organ uznał, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w stosunku do aktu prawnego, który został już usunięty z obrotu prawnego na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., okazało się niemożliwe. Przedmiotem ww. wniosku Skarżącej była bowiem decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych, wydana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., która, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której uznano, iż wygaśnięcie, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., decyzji o zabezpieczeniu, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji, i konieczność zastosowania przez organ odwoławczy normy prawnej zawartej w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji. Skoro organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p., zobligowany jest do umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa w toku tego postępowania, to tym bardziej organ wyższego stopnia nie może decydować o bycie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła w toku postępowania nadzwyczajnego. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu wszczętym na ww. wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji zobligowany był umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] listopada 2011 r., ponieważ wygasła ona w dniu 1 marca 2013 r. z mocy prawa, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji umarzającej wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając Organowi naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r., postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy: - mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które eliminuje zaskarżoną decyzję ze skutkiem ex tunc, - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. uniemożliwia kontrolę działań organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że przywołana przez Organ uchwała NSA dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Czym innym jest bowiem postępowanie odwoławcze od decyzji podatkowej, o którym mowa w ww. uchwale, a czym innym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należałoby ją uznać za nieistniejącą i nie wywierającą żadnych skutków prawnych. Jednocześnie Skarżąca przywołała orzeczenia NSA wskazujące, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p.), nie powoduje, iż nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10). W dalszej części podtrzymała w całości swoje stanowisko co do zasadności ww. wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. i podtrzymał swoje pierwotne stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do uznania, czy istnieją podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wygasła na skutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Odnosząc się do powyższego Organ zauważył, że art. 33a § 1 O.p. określa okoliczności, których zaistnienie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy samego prawa, czyli utratę przez nią bytu prawnego. Oznacza to, iż ww. przepis samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne Dyrektor stwierdził, że cechy decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia rzutują na jej byt prawny. Istotą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest zapewnienie ściągalności tego zobowiązania przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Istota decyzji o zabezpieczeniu sprawia zatem, że ma ona charakter tymczasowy. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2969/11, i NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10). W ocenie Organu bezsporne jest, że w trakcie postępowania wszczętego ww. wnioskiem wygasła decyzja o zabezpieczeniu należności wskutek wydania decyzji wymiarowej za ten sam okres. Nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w stosunku do aktu prawnego, który został już usunięty z obrotu prawnego na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Skoro zatem decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. W orzecznictwie podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, bowiem art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, w przepisie tym chodzi bowiem o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego Odnosząc się do zarzutu powołania w zaskarżonej decyzji uchwały NSA nie mającej zastosowania w sprawie Dyrektor zwrócił uwagę, iż w uchwale tej NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Zakres pytania prawnego, jak i teza podjętej uchwały, jest jednoznaczna, bowiem odnosi się do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zatem ma zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem i w tym przypadku doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W zakresie zarzutu uniemożliwienia kontroli zgodności z prawem działań organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to Skarżąca wybrała sposób realizacji praw w postępowaniu podatkowym nie składając odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, pozbawiając się tym samym prawa rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji i ewentualnej kontroli decyzji przez sąd administracyjny. Natomiast postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie daje uprawnień do ponownego przeprowadzenia całego postępowania. Odnośnie do zarzutów wobec decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że zbędne jest czynienie rozważań co do jej zgodności z prawem, skoro nawet stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem wygasła ona w trakcie tego postępowania. Decyzja tak nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zdaniem Skarżącej Organ błędnie przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie ww. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., gdyż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Zaznaczyła, że czym innym jest postępowanie odwoławcze od decyzji podatkowej (a takiego dotyczy ww. uchwała), a czym innym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Skarżąca, powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, stwierdziła, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należałoby uznać ją za nie istniejącą i nie wywierającą żadnych skutków prawnych. Skutku takiego (ex tunc) nie wywiera natomiast uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Powyższa kwestia ma istotne znaczenie dla oceny skuteczności czynności podjętych przez organy podatkowe w oparciu o decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. W związku z tym Skarżąca za nie uprawnione uznała twierdzenie zawarte w zaskarżonych decyzjach, że przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., tym bardziej, że instytucja umorzenia postępowania, jako wyjątek od merytorycznego rozpoznania sprawy, powinna być stosowana wyjątkowo, w ściśle określonych wypadkach. W sprawie za istotne uznała zatem ustalenie, czy decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. o zabezpieczeniu wywarła jakiekolwiek skutki prawne, czy też działania organów podatkowych w tym zakresie były bezprawne. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej doszłoby bowiem do sytuacji, w której wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organy podatkowe mogłyby celowo uniemożliwiać kontrolę sądową zgodności z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. postanowienie NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1323/12). W dalszej części uzasadnienia Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powtarzając argumentację w nim zawartą. Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczym argumentem Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz umorzenia wszczętego postępowania nadzwyczajnego była uchwała NSA o sygn. I FPS 1/11. Należy zatem od razu zauważyć, że uchwała ta dotyczy innego stanu faktycznego, niż ten, który zaistniał w niniejszej sprawie. Uchwała dotyczy bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu, która to bezprzedmiotowość wynika z faktu wydania decyzji wymiarowej, i która ma swoją podstawę w art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestią sporną było to, czy po wydaniu decyzji wymiarowej bezprzedmiotowe staje się także postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, skro ta decyzja wygasła z mocy prawa. Z powodu tej różnicy Sąd rozpoznający skargę nie był związany wskazaną uchwałą (art. 269 § 1 zdanie ostatnie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odwoływanie się przez Dyrektora do tej uchwały uznać należy jednak zrozumiałe, gdyż istotnie, jak zauważył Organ, zawiera ona argumentację, która wydawać się może dopuszczalna per analogiam także w kwestii zaistniałej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie powinna jednak ujść uwadze Dyrektora zasadnicza różnica w tych sprawach. Otóż w uzasadnieniu uchwały NSA zauważył trafnie, że w razie uchybień w decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu i wniesienia od niej odwołania, po wydaniu decyzji wymiarowej uchybień tych "...i tak nie można (...) w tym postępowaniu skorygować.". Dalej NSA wskazał, że w razie wadliwości decyzji o zabezpieczeniu "...możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa zatem, że te trafne argumenty NSA tracą na aktualności w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim postępowaniu nadzwyczajnym nie chodzi o to, aby "skorygować" decyzję pierwszoinstancyjną, lecz o to, aby stwierdzić, czy kiedykolwiek istniała ona w obrocie prawnym. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, w tym podatkowej, skutkuje bowiem ex tunc, czyli zobowiązuje do przyjęcia, że z powodu nadzwyczajnych, kwalifikowanych wad prawnych nie można uznać zaistnienia tej decyzji w obrocie prawnym praworządnego państwa w jakimkolwiek momencie. Zatem w razie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy uchyla lub zmienia taką decyzję zarówno wtedy, gdy była ona dotknięta wadami zwykłymi, jak i kwalifikowanymi, określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji. Postępowanie odwoławcze nie może więc w obowiązującym systemie prawnym doprowadzić do ostatecznego i autorytatywnego stwierdzenia, iż decyzja pierwszej instancji nigdy nie zaistniała w obrocie, gdyż była nieważna. Tymczasem o taki właśnie skutek – zadeklarowania z mocą ex tunc, że decyzja o zabezpieczeniu była nieważna od samego początku - chodzi podmiotowi inicjującemu postępowanie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Ponownie zaakceptować więc wypada pogląd NSA wyrażony w uchwale, iż art. 233 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wspomnianego zadeklarowania wydania decyzji pierwszej instancji z naruszeniem prawa, ale odnotować trzeba, że taką możliwość przewiduje art. 247 § 1 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji Organ zarzucił Skarżącej, iż sama wybrała sposób realizacji praw w postępowaniu podatkowym nie składając odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i pozbawiając się tym samym prawa rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji oraz ewentualnej kontroli decyzji przez sąd administracyjny. Sąd wskazuje wobec tego, że niewniesienie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do żądania stwierdzenia jej nieważności. Ponadto argumentacja Dyrektora jest o tyle chybiona, że przecież - jak należy odczytywać jego pogląd - wniesienie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu nie spowodowałoby, że późniejszy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu mógłby zostać merytorycznie rozpatrzony po wydaniu decyzji wymiarowej. Wniesienie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu w niczym przecież nie zmieniłoby stanowiska Dyrektora, że samo wydanie decyzji wymiarowej, per se, czyni bezprzedmiotowym zarówno postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, jak też postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto Sąd zauważa, że decyzja umarzająca postępowanie powinna wskazywać i uzasadniać jedynie okoliczność istotną z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, tj. umorzenia postępowania. Zatem w takiej decyzji organ umarzający postępowanie zobowiązany jest tylko do wykazania, że stało się ono "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe (art. 208 O.p.). Jego dalsze ewentualne rozważania co do prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu musiałyby zostać uznane za zbędne i jako takie naruszające art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Takie rozważania byłyby ocenione jako "nie na temat". Wniesienie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu skutkowałoby zatem, konsekwentnie podążając tokiem rozumowania Dyrektora, koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego po wydaniu decyzji wymiarowej oraz wykazania w tej decyzji umarzającej, że zaistniał wskazywany stan bezprzedmiotowości postępowania. Także kontrola sąd administracyjnego takiej decyzji umarzającej ograniczać się powinna do zbadania kwestii, czy zaistniał stan bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Z tych względów wskazany i omówiony wyżej zarzut Organu względem Skarżącej (niewniesienie odwołania od decyzji z [...] grudnia 2011 r.) uznać należy za niezasadny i bez znaczenia dla jej uprawnienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Powtórzyć należy, że przedmiot takiego żądania jest inny, niż przedmiot postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej. Skoro natomiast w systemie prawa procesowego podatkowego istnieje możliwość żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, którego zasadnicza wartość polega na zadeklarowaniu, iż w obrocie prawnym nigdy nie zaistniała decyzja dotknięta ciężkimi, nieakceptowalnymi w warunkach państwa prawa wadami, to taka możliwość wymaga efektywnej, a nie tylko pozornej ochrony sądowej. Osoba żądająca stwierdzenia nieważności decyzji (każdej - także wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji) powinna mieć zapewnione realne prawo do uzyskania merytorycznej wypowiedzi nadzorczego organu administracji w kwestii swojego żądania, a dalej – w razie odmowy stwierdzenia nieważności – prawo do sądowej kontroli stanowiska organu (art. 45 Konstytucji). Nie może tego prawa uchylać okoliczność, że po wydaniu decyzji wymiarowej decyzja zabezpieczająca gaśnie z mocy prawa, gdyż "wygasnąć" mogłaby tylko taka decyzja, która kiedykolwiek zaistniała w obrocie, podczas gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji jest równoznaczne z twierdzeniem, że właśnie nigdy tej decyzji w obrocie nie było, przez co nie mogła ona "wygasnąć" w pewnym punkcie czasu. Uzyskanie takiej merytorycznej wypowiedzi organu nadzoru co do nieważności decyzji jest też konieczne z punktu widzenia innej wartości natury konstytucyjnej, tj. prawa do wynagrodzenia za szkodę spowodowaną działaniem organu władzy publicznej. Koniecznym warunkiem uzyskania takiego wynagrodzenie jest natomiast wcześniejsze uzyskanie prejudykatu organu administracji lub sądu, potwierdzającego naruszenie prawa przez organ władzy publicznej, stosownie do art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi co prawda o szkodzie wskutek wydania decyzji "ostatecznej", ale nie należy odmawiać konstytucyjnego prawa do wynagrodzenia za szkodę wynikającą z decyzji nieostatecznej, która jednak podlegała wykonaniu z mocy prawa (art. 239c Ordynacji podatkowej.) i spowodowała szkodę jeszcze przed uzyskaniem cechy ostateczności. Potrzeba zapewnienia możliwości uzyskania stosownego, wspomnianego wynagrodzenia jawi się jako oczywista zwłaszcza w tych przypadkach, kiedy sama decyzja wymiarowa potwierdza wadliwość decyzji o zabezpieczeniu, gdyż np. umarza postępowanie podatkowe uznając samoobliczenie dokonane przez podatnika za prawidłowe. Trudno byłoby wówczas zaakceptować sytuację, w której nie istniałaby prawna możliwość stwierdzenia wadliwości (zwłaszcza oczywistej i rażącej wadliwości, tj. nieważności) decyzji o zabezpieczeniu oraz poddania jej kontroli sądu administracyjnego tylko dlatego, że z mocy prawa decyzja taka wygasła w związku z wydaniem decyzji wymiarowej. Na mocy decyzji o zabezpieczeniu następuje ingerencja w konstytucyjnie chronioną wartość, czyli we własność (art. 21 Konstytucji), toteż w razie bezprawności takiej ingerencji konieczne jest naprawienie szkody/krzywdy, jaką podatnik poniósł wskutek tego bezprawia, np. wskutek oczywiście i rażąco niezgodnego z prawem zajęcia pieniędzy na rachunku bankowym i uniemożliwienia korzystania z prawa własności tych pieniędzy. Mając powyższe na uwadze za błędny uznać należy pogląd Dyrektora, że postępowanie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. W dalszym postępowaniu, w decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z [...] grudnia 2011 r., Dyrektor odniesie się merytorycznie do sformułowanego żądania. Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi dotyczących ewentualnej nieważności tej decyzji, gdyż byłoby to przedwczesne (najpierw powinien to zrobić Organ) i jako takie niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.