I SA/Op 36/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 26 listopada 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. w [...] (dalej też jako: Skarżąca, Spółka, Strona) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.083,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 352,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej kwoty 11.731,00 zł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Porządkowo Sąd zwraca uwagę, iż oznaczył siedzibę strony skarżącej jako "[...]", a nie "[...]", gdyż z przedłożonego wraz ze skargą odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że siedzibą "A" Spółka z o.o. jest miejscowość [...] ul. [...], a nie [...]. Posługiwanie się w praktyce obrotu gospodarczego adresem biura Spółki funkcjonującego w [...],[...], nie uzasadnia oznaczenia tam siedziby strony jako osoby prawnej w rozumieniu art. 46 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powołana jako: [P.p.s.a.]. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 3 września 2009r. zawarta została pomiędzy J. i M. (małżonkami) B., a "A" Spółka z o. o. w [...], przedwstępna umowa sprzedaży, własności nieruchomości, położonej w [...], składającej się z działek o nr: a, b, c, d, e, f, g, h, o łącznej powierzchni 30,6365 ha. W umowie tej ustalono m. in. warunki do zawarcia umowy przyrzeczonej, termin jej zawarcia oraz cenę sprzedaży określoną na kwotę 4.480.000 zł. Następnie aneksami z dnia 10 maja 2010r. i 20 grudnia 2010r. strony przedwstępnej umowy sprzedaży dokonały zmian w jej treści, w zakresie warunków oraz terminu jej zawarcia. Między innymi określono w umowie zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży, iż obejmuje ona nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o nr geodezyjnym i, obręb [...]. W dniu 28 marca 2013r. Wójt Gminy [...] wydał osiem decyzji, którymi ustalił warunki zabudowy terenu położonego w [...], na części działki o nr i, dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych, wolnostojących z garażem. Działka nr i objęta została dalszymi podziałami geodezyjnymi, w wyniku których powstała m.in. działka nr j. Następnie, w dniu 13 czerwca 2013r. J. B., działając w imieniu swoim oraz małżonki, kolejną umową przedwstępną zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Skarżącej własności nieruchomości, położonej w [...], składającej się z działek o nr: k, l, m, n, o, p, r, s, stanowiących grunty orne o łącznej powierzchni 0,4612 ha, a powstałych z podziału działki nr j dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Jednocześnie wskazano, że działki objęte zostały wydanymi w dniu 28 marca 2013r. decyzjami Wójta Gminy [...], przez co są przewidziane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zatem nie stanowią nieruchomości rolnych. Ustalono również warunki niezbędne do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. termin jej zawarcia oraz cenę sprzedaży nieruchomości. Umowa sprzedaży własności nieruchomości składającej się z działek o nr: k, l, m, n, o, p, r, s, powstałych w wyniku podziału działki nr j o łącznej powierzchni 0,4612 ha, za kwotę 66.502,51 zł rozporządzająca ww. prawem zawarta została w dniu 26 czerwca 2013r. (Akt notarialny Rep. A nr [...]). W następstwie zawarcia umowy naliczono i pobrano od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych, stanowiący 2% wartości przedmiotu umowy, tj. 1.330,00 zł. Postanowieniem z dnia 7 marca 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości, do jej wartości rynkowej, która w jego ocenie winna stanowić kwotę 442.429,00 zł, bądź do przedłożenia wyceny określającej wartość rynkową nabytego prawa, na podstawie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej w skrócie u.p.c.c.p.  Pismem z dnia 26 marca 2014r. Skarżąca odmówiła podwyższenia wartości zakupionej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy wyjaśniając, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona została wprawdzie w dniu 26 czerwca 2013r., niemniej jednak warunki zakupu oraz jego cena określone zostały w umowie przedwstępnej, spisanej w dniu 25 października 2011r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], przy czym z tej treści wynikało, że przedmiotem zakupu jest nieruchomość rolna. Jednocześnie zobowiązała się, do przedłożenia operatu szacunkowego, który na jej zlecenie sporządzi uprawniony rzeczoznawca majątkowy. Operat szacunkowy, wyznaczający wartość nieruchomości zakupionej przez Skarżącą przedłożony został w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 18 lipca 2014r. Z jego treści wynikało, że biegły J. K. określając wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 89.057,72 zł wyznaczył ją na dzień 3 września 2009r., tj. na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej m.in. przedmiotowych działek. Wyjaśniono przy tym, że nakłady na każdą z ośmiu wycenianych działek wyniosły średnio 75.067,34 zł, niemniej jednak przedłożony operat nie zawierał sposobu ich wyliczenia. Ponadto Skarżąca pismem z dnia 18 sierpnia 2014r. wyjaśniła, że pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej, a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, stan tej nieruchomości uległ istotnej zmianie. Jak wyjaśniła, za zgodą ówczesnego właściciela nieruchomości, dokonała własnym staraniem i na własny koszt szeregu nakładów w związku z planowaną w przyszłości zmianą przeznaczenia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej wartość nakładów poczynionych na nabyte działki przed jej faktycznym zakupem nie może wpływać na jej wartość. Podkreślono przy tym, że w przedłożonym operacie szacunkowym wskazano wartości dokonanych nakładów. Wskazano również, że M. i J. B. na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie dysponowali decyzjami Wójta Gminy [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, albowiem to na Skarżącą wydane zostały indywidualne decyzje w tym przedmiocie. Niezależnie zatem od faktu, iż na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, tj. w dniu 26 czerwca 2013r. przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w innym stanie, niż na dzień zawarcia umowy przedwstępnej, na potrzeby sprawy przyjąć należało, że nieruchomość gruntowa miała charakter rolny. Jak podkreślono, w wyniku działań i nakładów poczynionych wyłącznie przez stronę stan nieruchomości uległ zmianie. Zdaniem Skarżącej, miarkując swoje interesy, strony transakcji podjęły ryzyko wykonując pewne czynności przygotowawcze, jeszcze przed faktycznym przeniesieniem prawa własności nieruchomości. Poczynione nakłady na nieruchomość, przed jej zakupem nie wpływały na zmianę (w tym wypadku zwiększenie) wartości nieruchomości. Do pisma Skarżąca załączyła kserokopie dowodów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków i nakładów na nieruchomość. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w celu sporządzenia wyceny przedmiotowej nieruchomości, obejmującej działki od numeru k do numeru s, powołał w sprawie biegłego - rzeczoznawcę majątkowego H. W. Z treści operatu szacunkowego, sporządzonego przez powołanego rzeczoznawcę wynikało, że wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 604.126,00 zł wyznaczona została zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wg stanu i wartości obiektów porównawczych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc z dnia 26 czerwca 2013r. Pismem z dnia 4 listopada 2014r. Strona wniosła o nieuwzględnienie w toczącym się postępowaniu sporządzonego na zlecenie organu podatkowego operatu sporządzonego przez biegłego H. W., uwzględnienie jej wyjaśnień odnośnie wartości nabytej w dniu 26 czerwca 2013r. nieruchomości i umorzenie postępowania lub ewentualnie zlecenie wykonania wyceny uzupełniającej albo zupełnie nowej. Zdaniem Spółki operat szacunkowy, sporządzony na zlecenie organu podatkowego nie uwzględniał warunków zawarcia transakcji, które przyjął za podobne. W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, że operat ten jest zgodny z zasadami wyceny nieruchomości, skoro biegły nie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy rynku nieruchomości podobnych. Ustosunkowując się do tych uwag, biegły rzeczoznawca wyjaśnił przede wszystkim, że sporządzony na podstawie oględzin operat szacunkowy wyznaczał wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. według stanu i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, tj. z dnia 26 czerwca 2013r. W operacie udzielono odpowiedzi na wszelkie sformułowane przez Spółkę zarzuty, zawarto szczegółowy opis przyjętych do wyceny zasad, cechy wpływające na wartość szacowanej nieruchomości oraz transakcje wykorzystane do porównania i określenia tejże wartości. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 20 listopada 2014r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.083,00 zł, z tytułu zawartej w dniu 26 czerwca 2013r. umowy sprzedaży nieruchomości, położonej w [...] gm. [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji nie zgodził się z wartością nieruchomości określoną przez strony umowy na kwotę 66.502,51 zł, następnie określoną przez stronę w oparciu o sporządzony na jej zlecenie przez J. K. operat szacunkowy na kwotę 89.057,72 zł. W tym względzie organ podatkowy wyjaśnił, że wartość nieruchomości będącej w dniu 26 czerwca 2013r. przedmiotem sprzedaży winna być określona na kwotę 604.126,00 zł, albowiem wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem określa się według stanu i cen z dnia dokonania tejże czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Tym samym, w ocenie organu nie było podstaw do przyjęcia wartości przedmiotowej nieruchomości z dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży tj. z dnia 3 września 2009 r., jak również brak było podstaw do odliczenia od wartości przedmiotowej nieruchomości, ustalonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (tj. na dzień 26 czerwca 2013 r.) poniesionych przez Skarżącą nakładów. Z powyższych względów brak było podstaw do przeprowadzania nowego dowodu z opinii biegłego lub też uzupełnienia opinii już sporządzonej. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie podnosząc w nim zarzuty naruszenia: - art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. w zw. z art. 269 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Strona postępowania określiła wartość rynkową nieruchomości, zatem opinia biegłego była zbędna, - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 u.p.c.c.p. oraz w zw. z art. 155 i następne ustawy z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. 1774 t.j.) i § 4 ust. 1 i 2 i § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r. Nr. 207. poz. 2109), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że powołany przez organ biegły dokonał rzetelnej wyceny nieruchomości, pomimo braku analizy warunków transakcji przyjętych do porównania, - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób rzetelny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędne ustalenia faktyczne w postaci przyjęcia, że warunki zawarcia umowy nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka powtórzyła argumentację zawartą w pismach składanych w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 listopada 2015r. uwzględniając część zarzutów Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 352,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny przedmiotowej sprawy i poddał ocenie cały materiał dowodowy, w tym dwa operaty szacunkowe, sporządzone przez dwóch niezależnych biegłych rzeczoznawców tj. J. K. i H. W. Przeprowadzono również dowody z zeznań, wskazanych przez spółkę świadków tj. T. S. – Prezesa Zarządu Spółki oraz J. B., reprezentującego sprzedającego. I tak analiza operatu sporządzonego przez biegłego J. K. wykazała, że biegły, określając wartość przedmiotu umowy z dnia 26 czerwca 2013 r. wykorzystał podejście porównawcze i metodę porównania parami, a do porównań dane z okresu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tj. z 2009 r. W operacie tym zwrócono również uwagę na łączny koszt poniesionych na nieruchomość nakładów tj. kwotę 75.067,34 zł, jednakże bez wskazania dowodów ich poniesienia, jak i z jakiego okresu nakłady te wyceniono. Ponieważ dokonane szacowanie nie określało wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie mogło zdaniem organu odwoławczego zostać przyjęte w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z kolei analiza operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego H. W. wykazała, że biegły ten określając wartość nieruchomości również wykorzystał podejście porównawcze, szacując jednakże wartość nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 26 czerwca 2013 r. Wskazany tryb szacowania wartości rynkowej w ocenie organu podatkowego odpowiadał przesłankom, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p. Do szacowania w podejściu porównawczym przyjęto dwanaście działek położonych w: [...],[...],[...] i [...], stanowiących nieruchomości gruntowe, przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną na terenie Gminy [...], które były przedmiotem sprzedaży w okresie od końca 2012r. do dnia 26 czerwca 2013r. Uwzględniono przy tym takie warunki jak: rodzaj dojazdu, sąsiedztwo, dostępność zbrojenia. Przyjmując powyższe, biegły szacując wartość 1m2 gruntu na kwotę 130,99 zł/m2 wycenił wartość przedmiotowej nieruchomości, przy uwzględnieniu jej metraża, wynoszącego 4.612 m2 na kwotę 604.126,00 zł (por. operat szacunkowy H. W.). Na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, warunków tejże umowy, ceny i poniesionych nakładów przesłuchano również świadków w osobach T. S. i J. B. I tak przesłuchany T. S. oświadczył, że zawarta pomiędzy stronami umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 26 czerwca 2013 r. była konsumpcją umowy przedwstępnej, z której wynikało, że Spółka przed faktycznym jej zakupem poniesie wszelkie koszty związane ze zmianą charakteru jej użytkowania, a jej ówcześni właściciele tj. małżonkowie B. sprzedadzą przedmiotową nieruchomość za kwotę ustaloną w umowie przedwstępnej. Podkreślono przy tym, że umowa sprzedaży obejmowała mniejszy obszar gruntu, niż wskazany w umowie przedwstępnej. Natomiast w złożonym zeznaniu świadek – J. B. wyjaśnił, iż wyraził zgodę na podejmowanie przez Spółkę nakładów i innych decyzji dotyczących przedmiotowej nieruchomości, podkreślając jednocześnie, że wszelkie koszty związane ze zmianą charakteru nieruchomości obciążały w tym względzie Spółkę. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość posiadała liczne przyłącza. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że część przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów, potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków i nakładów na zakupioną w dniu 26 czerwca 2013 r. nieruchomość winna zostać uwzględniona. Natomiast odliczeniu podlegać powinny te wydatki, dotyczące działek od nr k do s, które Spółka poniosła po dniu 26 czerwca 2013 r., zatem po dacie ich nabycia, a przed datą przeprowadzenia oględzin i sporządzenia operatu szacunkowego. Uwzględniając 9 faktur, załączonych przez Stronę, jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalono wydatki w łącznej kwocie 17.574,96 zł. Tym samym stwierdzono, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegała wartość rynkowa przedmiotowej działki w wysokości 586.551,05 zł (604.126,00 zł - 17.574,96 zł), a należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł kwotę 11.731,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, reprezentujący Skarżącą pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 11.731,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.c.c.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nakłady poczynione na nieruchomości, przed datą jej sprzedaży przez dotychczasowego właściciela, nie pomniejszają wartości rynkowej tej nieruchomości, w szczególności przez przyjęcie, iż stanowią one "długi i ciężary" w rozumieniu ww. przepisu, - art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie przez organ orzekający, iż sprzedaż nieruchomości w analizowanej sprawie spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób rzetelny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędne ustalenia faktyczne w postaci przyjęcia, iż warunki zawarcia umowy nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, pominięcie przy ustalaniu wartości nieruchomości kwoty nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, a także pominięcie dowodów w postaci aktu notarialnego z dnia 7 marca 2013 r., dokumentującego nabycie przez Skarżącą nieruchomości rolnej, o obszarze ponad 1 ha, wskutek czego nabywając w dniu 26 czerwca 2013 r. sporne nieruchomości strona włączyła je do już posiadanego gospodarstwa rolnego. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił jej argumentów, dotyczących szczególnych warunków zawarcia przedmiotowej transakcji, zgłaszanych na etapie postępowania podatkowego. Podniosła, że przy wycenie spornej nieruchomości winny zostać uwzględnione przepisy § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r., co skutkowało zastosowaniem podejścia porównawczego, dla którego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości, podobnych do nieruchomości, będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości, wpływających na poziom ich cen. Skarżąca podkreśliła, iż powołany przez organ biegły, przyjmując do porównania transakcje podobne, nie dokonał weryfikacji warunków, w jakich te transakcje zostały zawarte. Zdaniem Skarżącej pominięto również fakt, iż uzbrojenie nieruchomości objętych wyceną zostało wykonane na koszt i staraniem nabywcy, jeszcze przed datą zakupu nieruchomości. Zarówno rzeczoznawca, jak i organ podatkowy nie rozważyli, czy w przypadku porównywalnych transakcji istniały analogiczne okoliczności, w zakresie statusu przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie punktem wyjścia do porównań winny być nieruchomości rolne, na których przyszli nabywcy poczynili nakłady i uzyskali warunki zabudowy przed datą zawarcia umowy sprzedaży. Należało uwzględnić, że nieruchomość mająca być w przyszłości przedmiotem sprzedaży była nieruchomością rolną nieuzbrojoną, bez infrastruktury drogowej, pozbawioną drenażu. Jak podkreślono, z przyczyn formalnoprawnych, miarkując interesy i ryzyko obu stron transakcji, strony umowy uzgodniły rozłożenie dokonanych czynności w czasie, przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy czynienia prac przygotowawczych na nieruchomości, pod zamierzone przyszłe jej wykorzystanie, w tym podjęcie starań o ewentualną zmianę jej przeznaczenia. Podkreślono również, że z zawartej w dniu 26 czerwca 2013r. umowy przeniesienia własności nieruchomości wynikało, iż wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz koszty uzbrojenia terenu w media poniesie nabywca. Wskazano również, że niezależnie od treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wolą stron była sprzedaż nieruchomości rolnej nieuzbrojonej, czego potwierdzeniem mogą być zeznania świadków przesłuchanych przez organ podatkowy w dniach 20 i 21 maja 2015r. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organów podatkowych, iż poczynione przez nią, przed datą zakupu nakłady stanowią długi i ciężary, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p. Wskazała również na brak zastosowania art. 9 ust. 2 u.p.c.c.p., przewidującego całkowite zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych takich, jak przedmiotowa sprzedaż. Podkreśliła przy tym, że transakcja zakupu gruntów jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli na dzień zawarcia transakcji, dana nieruchomość jest gospodarstwem rolnym lub połączy się z inną nieruchomością nabywcy i utworzy gospodarstwo rolne, spełniając normy obszarowe. Natomiast na dzień sprzedaży nabyty przez Skarżącą grunt stanowił grunt rolny, albowiem dopiero po odłączeniu od reszty, pozostającej w posiadaniu Spółki, stanowił areał nieprzekraczający 1 ha. Nie jest przy tym istotne, że kupiony grunt zostanie później przeznaczony na inną działalność niż rolnicza. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.p. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c.p. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.c.c.p., jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z treści ust. 4 art. 6 u.p.c.c.p. wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Przytoczone przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c.p. określają swoistą procedurę w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Poza sformułowanym wymogiem uwzględnienia przy określeniu wartości rynkowej opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa innych reguł jakimi powinien kierować się organ załatwiający sprawę, co każe odwołać się do zasad postępowania dowodowego sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 187 § 1 O.p., zawierającego rozwinięcie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 122 tej ustawy, wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, albowiem przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy gromadzi z własnej inicjatywy dowody, które uważa za potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, jak również te dowody, które zostały wskazane przez stronę bądź przez nią dostarczone. Konfrontując powołane regulacje prawne ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z akt należy stwierdzić, że organ I instancji stosując się do opisanej powyżej procedury w sposób prawidłowy wezwał Spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku, do wartości przez nią początkowo wskazanej. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p. - na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.p. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt II SA/Łd 797/07, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych NSA tak jak pozostałe niżej podane orzeczenia). Jakkolwiek przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c.p. wprowadza obowiązek ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy pomocy powołanego przez organ podatkowy biegłego w przypadku, gdy strona sama nie wskaże tej wartości lub podana przez nią wartość nie będzie - w ocenie organu - wartością rynkową, a która to okoliczność, jak już wskazano miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p/ może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej ceny przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ uzasadnił powody, dla których przyjął wartość określoną przez biegłego i uznał, że odpowiada ona wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że strona skarżąca nie zdołała w sposób skuteczny podważyć stanowiska organu w tym względzie. Odnosząc się do opinii biegłego H. W. i jej wykorzystania w toku postępowania podatkowego, przyjdzie wskazać, że ma ona na celu pomoc organom administracji w ustaleniu okoliczności, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Dowód taki powinien podlegać weryfikacji organu podatkowego, a co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, przy czym organ – po zastrzeżeniach pełnomocnika Spółki A – wezwał rzeczoznawcę o udzielenie wyjaśnień dotyczących wyboru metody i kryteriów w oparciu, o które ustalana była wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości oraz przyjętą datę wyceny. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadał czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 522/10). Tym samym zasadnie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego H. W. operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia opinia spełnia nie tylko wymogi formalnego tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p., stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c.p. Jak wynika z tej opinii, podstawę zawartej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zaś sama tego rodzaju metoda wyceny traktowana jest także z mocy § 49 w zw. z § 4 ust. 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) jako najbardziej właściwa dla określania wartości spornej nieruchomości. Główne założenia podejścia porównawczego i metody zostały wyjaśnione w toku postępowania przez biegłego i zaakceptowanie przez organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przyjęte w opinii podejście porównawcze określenia wartości rynkowej nieruchomości, metoda korygowania ceny ceny średniej jak i przyjęte w opinii założenia będące efektem analizy rynku pod względem wartości 12 nieruchomości podobnych nie naruszały prawa i dowodzą fachowości sporządzonego w sprawie operatu. Wartość rynkowa nieruchomości została określona w drodze analizy średniej ceny nieruchomości podobnych, przy uwzględnieniu współczynników korygujących wartości przypisane poszczególnym cechom nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z wadliwym określeniem przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości wynikającej z braku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości podnoszonych przez stronę a odnoszących się do treści sporządzonej opinii należy ze względów wyżej już opisanych uznać je za bezzasadne W ocenie Sądu z uwagi na powyższe nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., w tym także z tej przyczyny, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, a oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano w sposób nie naruszający prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu to, że określając wysokość zobowiązania oparto się przede wszystkim na wartości wynikającej z operatu szacunkowego, H. W. mimo zastrzeżeń strony nie dowodzi w okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a której to oceny skutecznie nie podważono. Wreszcie wypada odnieść się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, a przez to nieuwzględnienie przez organy orzekające, że sprzedaż nieruchomości spełniała przesłanki zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż dotyczyła nieruchomości, która mimo, iż sama nie przekraczała areału 1 ha, to jednak działki będące przedmiotem transakcji utworzyły nowe gospodarstwo rolne z nieruchomościami, które stanowiły własność Spółki. Zgodnie z powołanym art. 9 pkt 2 .u.p.c.c.p. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: pkt 2) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części wraz częściami składowymi z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części, znajdujących się na obszarze miast w drodze umów: a) sprzedaży (...) pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym , w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo stanowią gospodarstwo rolne, lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy, Na podstawie wyżej wskazanego stanu faktycznego bezsporne jest, że nieruchomość nabyta 26 czerwca 2013 r. nie przekraczała pow. 1 ha, lecz Spółka w tamtej dacie posiadała nieruchomości przewyższające powierzchnią dolną normę obszarową gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013, poz. 1381 t.j.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej (...). Przy czym z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Co ustawa rozumie przez pojęcie działalności rolniczej określono w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Z akt sprawy, w tym z przedłożonego przez samą stronę odpisu KRS wynika, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej. Zajmuje się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami i zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. Co więcej z aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2013 r. Rep. A. [...] wynika oświadczenie stron, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią nieruchomości rolnych, objęte są decyzjami o warunkach zabudowy i są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną – budowę domów z garażami (§ 1 aktu notarialnego). Ponadto w § 9 aktu strony zgodnie podały, że Spółka A poniosła wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz koszty uzbrojenia terenu w media (woda, kanalizacja, energia elektryczna, światłowody i gaz). Ponadto domagając się obniżenia ceny wolnorynkowej nieruchomości na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżąca przy piśmie pełnomocnika z 18 sierpnia 2014 r. złożyła decyzje o warunkach zabudowy dla części działki i w [...] oraz kilkadziesiąt faktur wskazujących nabycie towarów i usług typowych dla inwestowania w przyszłą zabudowę mieszkaniową (np. opracowania projektu sieci wodno-kanalizacyjnej dla domów jednorodzinnych na osiedlu w [...], projektu sieci energii elektrycznej, koncepcję odwodnienia terenu pod budowę domów jednorodzinnych itp.). W tych warunkach grunty nabyte umową sprzedaży z dnia 26 czerwca 2013 r. z przeznaczeniem na realizację osiedla domów jednorodzinnych przy ul. [...] w [...] przy wykorzystaniu decyzji o warunkach zabudowy i wykonaniu prac przygotowujących budowę budynków mieszkalnych z garażem i przyłączami nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, przy czym Spółka nawet hipotetycznie nie wykazała w skład jakiego gospodarstwa rolnego działki budowlane powstałe na gruncie nr i w [...] miałyby wejść. Tymczasem urzędowo jest sądowi wiadome, ale też wynika np. z decyzji o warunkach zabudowy terenu ulicy [...] w [...], że teren ten jest objęty powszechną zabudową mieszkalną, a nie działalnością rolniczą. Rzeczoznawca H. W. w części 7.4 operatu opisuje zresztą nieruchomość nabytą przez Spółkę jako "teren wchodzący w skład nowo budowanego osiedla domów (około 60 działek), atrakcyjny ze względu na bliskość [...] i bardzo dobrą dostępność uzbrojenia w media". Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skarga podlegała oddaleniu.