I SA/Wr 382/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej straty podatkowej za 2012 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. W zeznaniu CIT-8 za 2012 r., A (dalej jako: Skarżąca), wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 102.970.743,71 zł netto oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 110.212.557,93 zł netto, w następstwie czego wykazała stratę w wysokości 7.241.814,22 zł netto. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w dniu [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Ustalono, że Skarżąca należy do międzynarodowej grupy spółek powiązanych kapitałowo – B i zarządzana jest przez spółkę brytyjską C. Na dzień bilansowy 31.12.2012 r. jej kapitał podstawowy stanowił 95.400 równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości 129,95 zł, będących w posiadaniu następujących spółek: a) D – 95.398 udziałów; b) E – 2 udziały. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżeniu wysokości przychodów poprzez stosowanie niższych cen wyrobów sprzedawanych do podmiotów powiązanych w porównaniu z cenami stosowanymi wobec podmiotów niezależnych, tj. na ukształtowaniu w wyniku zaistniałych powiązań warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Z dniem 01.03.2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.), zniesiono organ dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś stosownie do art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających do powołanej ustawy dalsze postępowanie w sprawie prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako: "organ I instancji"). 2. Dnia 13.07.2017 r. organ I instancji wydał decyzję numer [...], na mocy której określił Skarżącej stratę podatkową za 2012 r. w kwocie 5.061.020,97 zł. Odnosząc się do współpracy Skarżącej z D.D., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "F" organ wskazał, że m.in. z zakresu i różnorodności usług wyszczególnionych na fakturach wynika, że nie były one realne do wykonania. D.D. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 18.05.2012 r. i nie zatrudniał pracowników, stąd wykonanie tak licznych i złożonych zadań w tak krótkim czasie nie było zdaniem organu możliwe, tym bardziej, że Skarżąca nie była jedynym usługobiorcą tego podmiotu. Jak podał organ, z zeznań świadków wynikało, że pracownicy Skarżącej w ramach swoich obowiązków służbowych obsługiwali maszyny "pad" i młyny oraz wymieniali formy, a zatem zakres ten pokrywał się z usługami zleconymi D.D. Stąd organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu Skarżącej kwotę 100.354,34 zł dotyczącą rozliczeń z powyższym podmiotem. Organ zakwestionował również zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Skarżącej za 2012 r. dwóch faktur, wystawionych przez A.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G" na kwoty odpowiednio 8.256,00 zł i 8.256,00 zł. Jak wynikało z rozliczenia załączonego do faktur, usługa w postaci obsługi maszyn "pad" została wykonana w 2011 r., w związku z czym zdaniem organu opisane wydatki powinny zostać rozliczone wraz z przychodami roku poprzedniego. Organ przyjął wyjaśnienia Skarżącej w zakresie opłat licencyjnych i za korzystanie ze znaku towarowego i nie podzielił oceny organu kontrolnego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty powyższych opłat. W zakresie stosowanych przez Skarżącą cen transakcyjnych organ ustalił, że Skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych spółek (B). Łączna wartość netto produktów, towarów i usług sprzedanych przez Skarżącą do powiązanych produktów w 2012 r. wynosiła 54.788.530,00 zł, zaś suma przychodów netto ze sprzedaży wynosiła 99.398.691,94 zł. Wskaźnik rentowności brutto sprzedaży w 2012 r. wynosił -3,77%. W postępowaniu kontrolnym Skarżąca przedstawiła opracowanie dokumentacji podatkowej, z którego wynikało, że cenę sprzedaży wyrobów gotowych Skarżąca określiła za pomocą metody niekontrolowanych cen porównawczych z zastrzeżeniem, że cena ta nie powinna być niższa aniżeli koszt techniczny wytworzenia produktu + 3% marży zarezerwowanej na sfinansowanie kosztów finansowych i kosztów ogólnych zarządu, przy czym odchylenia od tej ceny mogą zaistnieć w przedziale +/- 30% w zależności od wielości zamówienia czy terminu płatności. Rachunek zysków i strat Skarżąca przedstawiała w układzie porównawczym, co - jak wskazał organ - uniemożliwiło ustalenie technicznego kosztów wytworzenia produktów. Pomimo wezwania organu Skarżąca nie przedstawiła zestawienia konkretnych cen ustalonych przyjętą metodą niekontrolowanych cen porównawczych oraz danych dotyczących sposobu wyliczenia technicznego kosztu wytworzenia produktów sprzedanych w 2012 r. podmiotom powiązanym. Organ I instancji wskazał, że przyjęty przez Skarżącą sposób kalkulacji ceny sprzedaży nie zapewnia jej osiągnięcia zysku, czego efektem jest wykazywanie przez nią strat w kolejnych latach. Jednocześnie organ nie zgodził się z argumentacją zawartą w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą, że strategia w postaci uzależnienia innych podmiotów z grupy od zakupów u Skarżącej jako producenta przynosi Skarżącej korzyści. Organ porównał metodę i sposób kalkulacji zysków przyjęte przez Skarżącą z kalkulacją dokonaną u dystrybutora E i stwierdził, że tylko dystrybutor ma zagwarantowany zysk ze sprzedaży towarów zakupionych od Skarżącej. Ponadto podniósł organ, że przy stosowanej u Skarżącej polityce cenowej sprzedaży nie uwzględniono faktu wzrostu cen surowców. Dalej w decyzji wskazano, że skoro Skarżąca nie wykazała zysku ze sprzedaży, to jednoznacznie dowodzi to, iż cena produktów stosowana dla podmiotów powiązanych była niższa aniżeli techniczny koszt wytworzenia, przez co nie było zapewnione pokrycie kosztów ogólnych oraz kosztów finansowych. Organ zwrócił uwagę, że z udostępnionej dokumentacji wynika, iż zysk z działalności operacyjnej osiągała grupa B, w szczególności dystrybutor sprzedając towary wytworzone przez producenta (Skarżącą) podmiotom niepowiązanym. Zatem zdaniem organu ceny, które stosowała Skarżąca wobec podmiotów powiązanych były zaniżone w stosunku do cen, które dystrybutor wynegocjował z podmiotami niezależnymi. Ostatecznie według organu podatkowego kwota przychodu ze sprzedaży 471.874,41 szt. produktów (tacek), który to przychód Skarżąca winna wykazać w 2012 r., stosując wyliczoną cenę rynkową 121,05 zł, winna wynosić 57.120.397,33 zł. Zatem w ocenie organu Skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży produktów dla powiązanych o kwotę 2.578.387,09 zł. 3. W następstwie odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy) wydał decyzję z dnia [...] o numerze [...], na mocy której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powołując się m.in. na przepisy art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej zwanej "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznej części. Zdaniem organu dochodzenie do stanu faktycznego w sposób pełny wyłącznie przez organ odwoławczy i rozstrzygnięcie sprawy na jego podstawie jedynie przez ten organ naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe. Jak ustalił organ odwoławczy, z pisma Skarżącej z dnia 20.11.2017 r. wynika, że co do zasady stosowane przez Skarżącą ceny sprzedawanych produktów były ustalane według wzoru "podstawowy koszt produkcji + % marża", niemniej jednak był to modelowy wzór, który podlegał modyfikacjom w trakcie rozmów lub negocjacji z klientami Skarżącej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że kwestia metody wyliczenia sprzedaży produktów oraz wskazanie elementów kalkulacji ceny sprzedaży produktów (tacek) sprzedawanych przez nią podmiotom powiązanym i niezależnym nie ma znaczenia w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p ), ponieważ sprzedawane były identyczne produkty o podobnych wolumenach i na identycznych warunkach sprzedaży Incoterms. Znaczenie zdaniem Skarżącej ma wyłącznie cena i to, że ceny stosowane przez Skarżącą w sprzedaży wobec podmiotów powiązanych były wyższe od cen, stosowanych wobec podmiotów niezależnych. Według stanowiska Skarżącej podatnik może sprzedawać produkty ze stratą, tj. poniżej kosztu nabycia albo kosztu wytworzenia, o ile cena sprzedaży jest ceną rynkową. Skarżąca podniosła, że nie jest możliwe wskazanie wysokości uzyskanej marży w 2012 r. z uwzględnieniem sprzedaży do podmiotów powiązanych i niezależnych, zwłaszcza, że marża ta była zmienna z uwagi na zmienność kosztów produkcji sprzedawanych towarów. Organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie wykazała zastosowania metody kalkulacji ceny, na którą wskazywała w przedłożonej dokumentacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego to na Skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia rynkowego charakteru stosowanych cen, metod przyjętych do obliczania ceny oraz danych wykorzystanych do jej ustalenia. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że dane wynikające z zapisów ksiąg rachunkowych Skarżącej nie dają wprawdzie możliwości ustalenia technicznych kosztów wytworzenia sprzedawanych przez Skarżącą produktów, jednakże w świetle przepisu art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 z późn. zm.) w przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, aby dokonać oceny czy dana transakcja jest rynkowa należy ustalić, czy koszt wytworzenia tego produktu jest jednakowy dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym i niepowiązanym. Zarówno bowiem przy stosowaniu metody ceny porównywalnej niekontrolowanej, jak i innych metod konieczna jest znajomość bazy kosztów wyprodukowania danego wyrobu. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta przez Skarżącą zasada ustalania ceny sprzedaży nie uwzględniła w cenie faktu obiektywnego wzrostu cen surowców. Powyższe niewątpliwie miało wpływ na powstałą w 2012 r. stratę na działalności podstawowej Skarżącej. Skarżąca jednak, dokonując ustaleń umownych dotyczących zapotrzebowania na surowce na okresy kilkumiesięczne, nie podjęła w ocenie organu odwoławczego kroków celem urealnienia ceny sprzedaży tacek z uwzględnieniem wzrostu kosztu ich produkcji. W zaleceniach dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nakazał wezwać Skarżącą do wykazania, jak kształtowała się zmiana cen sprzedawanych towarów w trakcie realizacji umów w ciągu 2012 r., jak i przed i po tym okresie. Wpływ wzrostu cen surowców na cenę sprzedaży, na który powoływała się Skarżąca nie został bowiem wykazany. Jeżeli Skarżąca dąży do wykazania tego faktu, zdaniem organu odwoławczego powinna w szczególności przedstawić podjęte przez siebie działania, w szczególności zaś zmianę cenników. Jak ustalił organ odwoławczy, organ dokonując w wydanej decyzji wyliczenia średniej ceny towarów nie uwzględnił, że niektóre produkty były sprzedawane tylko do podmiotów powiązanych, a niektóre tylko do podmiotów niepowiązanych. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego należy ponownie przeanalizować, czy słuszne jest dokonane uproszczenie obliczenia średniej ceny ogólnej sprzedaży poprzez podzielenie sumy wartości netto z ogólnej sprzedaży przez liczbę ogólnie sprzedawanych produktów. Należałoby bowiem przyjąć do porównania ceny stosowane w sprzedaży produktów sprzedawanych obu grupom odbiorców. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustalenia odnośnie kwestii, czy warunki sprzedaży odbiegają od warunków rynkowych i prowadzą do zaniżenia przychodów z tej transakcji należy ograniczyć do dystrybutora E, ponieważ organ w postępowaniu pierwszej instancji dokonywał ustaleń tylko w zakresie tego podmiotu, a dotychczas prowadzone postępowanie nie wykazało, aby w odniesieniu do innych spółek z grupy B. Skarżąca dokonywała sprzedaży po zaniżonych cenach. Należy jednak odnieść wyliczenia średnich cen i ich ewentualnego wpływu na kwotę osiąganego przychodu jedynie do przychodu z tej konkretnej transakcji z E, nie zaś do ogólnej kwoty przychodu ze wszystkimi podmiotami powiązanymi w 2012 r. Jak podniósł organ odwoławczy, organ nie ustalił, czy podmioty dokonujące zakupu tacek u Skarżącej wykorzystywały je na własne cele, czy też dokonywały ich dalszej odsprzedaży. Powyższe jest o tyle konieczne, że przy wykorzystaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej porównaniu podlegają ceny pomiędzy podmiotami działającymi na tym samym szczeblu obrotu towarowego. Ze wstępnych ustaleń organu odwoławczego wynika, że część podmiotów niezależnych pełniła rolę dystrybutora, inne natomiast rolę odbiorcy końcowego i omawiana różnica znalazła odzwierciedlenie w cenie sprzedaży. Skarżąca w odwołaniu wskazała, że koszt wytworzenia tej samej ilości takich samych produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym i niepowiązanym był taki sam. Jednocześnie wyjaśniła, że w sprzedaży zewnętrznej najwięcej sprzedanych produktów to droższe w wytworzeniu tacki absorpcyjne, zaś w sprzedaży wewnętrznej - tacki standardowe. W związku z powyższym koszty wytworzenia przypadające na sprzedaż zewnętrzną są wysokie. Organ odwoławczy zobowiązał organ do weryfikacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy twierdzeń Skarżącej z uwzględnieniem różnic pomiędzy danymi przedstawionymi przez Skarżącą a wartościami przychodów i wskaźnika rentowności sprzedaży, przyjętymi w decyzji organu. Stratę Skarżącej na sprzedaży do podmiotów zewnętrznych organ uznał za niemieszczącą się w interesie producenta i zaprzeczającą założeniom prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, że sytuacja ta dotyczy prawie połowy generowanej przez Skarżącą produkcji. W konsekwencji organ odwoławczy dostrzegł konieczność ustalenia, czy sytuacja ta miała miejsce na przestrzeni najbliższych lat, oraz uwzględnienia w ocenie sprzedaży zewnętrznej przepisu 14 u.p.d.o.p. Jak wskazał organ, powołany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, zbytych w cenie, która bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być bowiem zastosowana jako właściwa tylko wówczas, gdy przyjęta do porównania transakcja z podmiotami niepowiązanymi ma charakter rynkowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w dotychczasowym postępowaniu niedostatecznie wykazał, że wpływ na negatywną sytuację Skarżącej miały związki gospodarcze między producentem a dystrybutorem, czy też zarządcze decyzje Skarżącej co do przyjętej metody ustalania ceny sprzedaży poniżej kosztów wytworzenia produktów. Skarżąca zaś nie uzasadniła, z jakiej przyczyny ceny sprzedaży zarówno wobec podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych nie zapewniają pokrycia kosztów. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należy najpierw ustalić rynkową cenę produktów sprzedawanych podmiotom niepowiązanym, zanim zostanie dokonane porównanie z cenami stosowanymi wobec podmiotów powiązanych. Skarżąca zaś powinna wykazać cel sprzedaży ze stratą prawie połowy wyprodukowanych przez siebie produktów do podmiotów niezależnych, tym samym wykazując, że przyjęta cena nie odbiega od wartości rynkowej. Organ odwoławczy uznał za bezsprzeczne, że cena sprzedaży uzyskana przez podmioty niezależne (hipermarkety) w transakcji z dystrybutorem E jest ceną rynkową, gwarantującą pokrycie kosztów i umożliwiającą uzyskanie dodatniego wyniku finansowego. Mając na względzie okoliczność, że dystrybutor w swojej dokumentacji przyjął metodę ceny odsprzedaży, w ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy marża osiągnięta przez dystrybutora kształtuje się na poziomie rynkowym, a tym samym czy zakup od producenta ustalono w warunkach rynkowych. Konieczne jest więc ustalenie poziomu marży z tytułu odsprzedaży produktów Skarżącej, jaki dystrybutor może osiągnąć w transakcji z końcowym odbiorcą, następnie określenie rynkowego poziomu tej marży i porównanie obu ustalonych wartości. Uwzględniając odrębne funkcje Skarżącej i dystrybutora należy podzielić marżę i przydzielić obu podmiotom taką marżę, jaką przyjęłyby podmioty niezależne. Zdaniem organu odwoławczego należy najpierw dokonać analizy funkcjonalnej na podstawie dokumentacji producenta i dystrybutora i faktycznego przebiegu przedmiotowych operacji gospodarczych, badając wpływ funkcji tych podmiotów na kształtowanie się ceny transakcyjnej. Organ powinien również w ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadać wpływ opłat licencyjnych oraz kosztów zarządzania na cenę sprzedaży i osiągniętą ze sprzedaży zyskowność. Reasumując, organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie organu powinno ostatecznie wykazać, czy ceny stosowane przez Skarżącą w transakcjach z podmiotem powiązanym odbiegają od cen rynkowych. Dotychczasowe postępowanie bowiem wykazało, że wobec E Skarżąca stosowała ceny niższe niż wobec podmiotów niezależnych, a w pismach złożonych już po wydaniu decyzji Skarżąca wywodziła odwrotne wnioski, opierając się o przedkładane dane. Na Skarżącej natomiast spoczywa ciężar wykazania, że podnoszone przez nią okoliczności są uzasadnione. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 1. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3a, art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej jako "Rozporządzenie MF") – poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że: a) jednostkowy koszt wytworzenia produktów jest warunkiem dokonania oceny rynkowości danej transakcji, podczas gdy warunek ten nie wynika z przepisów u.p.d.o.p., a istotnym jest, że koszty wytworzenia produktów sprzedawanych do podmiotów powiązanych i niepowiązanych są jednakowe, b) należy ustalić na jakim szczeblu funkcjonowała Skarżąca przy sprzedaży towaru podmiotom niepowiązanym, podczas gdy kryterium to nie wynika z przepisów u.p.d.o.p., a istotnym jest, że ceny stosowane przez Skarżącą wobec podmiotów powiązanych były wyższe niż wobec podmiotów niepowiązanych, a Skarżąca nie miała wpływu na sposób wykorzystania produktów przez swoich kontrahentów, c) należy ustalić, czy marża osiągnięta przez dystrybutora kształtuje się na poziomie rynkowym, podczas gdy z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, aby w celu dokonania oceny rynkowości cen oceniać ceny stosowane przez podmioty kupujące produkty od Skarżącej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez: a) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i wskazaniem, że przyjęta przez Skarżącą zasada ustalania ceny sprzedaży nie uwzględnia w cenie sprzedaży producenta faktu obiektywnego wzrostu cen surowców, podczas gdy Skarżąca w 2012 r. dwukrotnie próbowała podwyższać ceny uwzględniając podwyższone ceny surowca, podwyżka cen produktów sprzedawanych przez Skarżącą była ustalana odgórnie przez spółkę matkę, a podwyżka cen z podmiotami niepowiązanymi każdorazowo podlegała negocjacjom z klientami i była uzależniona od zawartej z klientem umowy; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez: - niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawnych wskazanie, że należy zawęzić ustalenia co do transakcji z podmiotem powiązanym, tj. E oraz nieuzasadnienie przyczyn takiego zawężenia, - niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawnych wskazanie, że należy ustalić na jakim szczeblu funkcjonowała Skarżąca przy sprzedaży towaru podmiotom niepowiązanym, podczas gdy kryterium to nie wynika z przepisów prawa, a istotnym jest, że ceny stosowane przez Skarżącą wobec podmiotów powiązanych były wyższe niż wobec podmiotów niepowiązanych, a Skarżąca nie miała wpływu na sposób wykorzystania produktów przez swoich kontrahentów, - prowadzenie postępowania podatkowego w sposób wadliwy i niewezwanie w trakcie tego postępowania Skarżącej do wskazania przyczyny sprzedaży produktów do podmiotów niepowiązanych ze stratą oraz błędną ocenę materiału dowodowego, podczas, gdy organ obowiązany był do zebrania materiału dowodowego w sposób kompletny już na etapie postępowania odwoławczego i powinien go prawidłowo ocenić, - niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawnych wskazanie, że należy ustalić, czy marża osiągnięta przez dystrybutora kształtuje się na poziomie rynkowym, podczas gdy z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, aby w celu dokonania oceny rynkowości cen oceniać ceny stosowane przez podmioty kupujące produkty od Skarżącej, - sporządzenie decyzji w sposób wadliwy i niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne tezy prezentowane w uzasadnieniu, iż z jednej strony Skarżąca nie dokonywała sprzedaży po cenach zaniżonych w odniesieniu do innych spółek z grupy B, z drugiej, że cena ustalona z podmiotem zależnym mieści się w zakreślonych widełkach cen i jest zbliżona do sprzedaży niezależnemu dystrybutorowi, - brak rozstrzygnięcia w decyzji w zakresie zakwestionowanych w postępowaniu I instancji faktur wystawionych przez D.D. oraz A.D., - sporządzenie decyzji w sposób wadliwy i wskazanie, że organ I instancji nie zakwestionował zasadności opłat licencyjnych co do wysokości jak i zasadności odniesienia w koszty uzyskania przychodów, jednak nie zbadał ich pod kątem wpływu na cenę sprzedaży, podczas gdy opłaty te nie były kwestionowane w następstwie obszernych wyjaśnień Skarżącej i przedstawienia stosownych dowodów, 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. oraz nieumorzenie postępowania, pomimo wadliwości decyzji organu oraz spełnienia przesłanek do umorzenia postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w kwocie o 2.180.793,25 zł niższej od zadeklarowanej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ ten wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ogólnie rzecz ujmując, organ ten nakazał jednoznacznie ustalić czy ceny sprzedaży wyprodukowanych przez Skarżącą towarów (tacek) mają charakter rynkowy w odniesieniu do podmiotów powiązanych, jak i podmiotów zewnętrznych. Skarżąca stała natomiast na stanowisku, że decyzja organu odwoławczego, jak również decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone; kwestionowała przy tym zasadność stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczących wskazywanych przez organ odwoławczy kierunków pogłębienia ustaleń i analizy stanu faktycznego przez organ I instancji. 4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż związku z tym, że przedmiotem skargi uczyniono decyzję organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jej zasadność należy oceniać przez pryzmat treści przepisu art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, t.j. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Kontrola Sądu administracyjnego decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 O.p. sprowadza się zatem do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki. 5. W Ordynacji podatkowej brak jest określenia, co oznacza sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 585/07, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Analogicznie zdaniem Sądu należy potraktować sytuację, w której zgromadzony materiał dowodowy nie jest pełny, przez co nie daje organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji merytorycznej, a przeprowadzenie dowodów przez ten organ doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym jeżeli organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy ma dwie możliwości – albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 O.p. albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., przy czym wybór właściwego zachowania organu uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia wyłącznie uzupełniającego, a nie zasadniczego postępowania dowodowego. Trzeba przy tym wskazać, że – jak zasadnie stwierdza organ – przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia (tak: prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.12.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1463/09, CBOSA). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż okoliczności faktyczne, jakie mają być przedmiotem badania przez organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, rzutować będą na całość zebranego materiału, do którego oceny zobowiązany jest zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, a odniesienie się do wszystkich zarzutów merytorycznych i proceduralnych - po myśli art. 122 i art. 187 - będzie możliwe dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zebrany został kompletny materiał dowodowy. Wskazać w tym miejscu należy ponownie na zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie może przy tym ulegać wątpliwości, że organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził w należytym zakresie postępowanie wyjaśniające. 6. Mając na uwadze powyższe założenia, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był bowiem na tyle obszerny, że organ ten nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się zdaniem Sądu na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p. 7. Rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że organ I instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny czy ceny sprzedaży wyprodukowanych przez Skarżącą towarów (tacek) są cenami rynkowymi, przy czym chodzi tu zarówno o ceny stosowane wobec podmiotów powiązanych, jak i wobec podmiotów zewnętrznych. Okoliczność ta jest bowiem kluczowa z punktu widzenia treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowy lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego. 8. Dla określenia dochodu lub podatku po myśli art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. niezbędne jest zatem ustalenie trzech okoliczności: po pierwsze, muszą istnieć powiązania, o których mowa w przepisie art. 11 u.p.d.o.p., po drugie, w wyniku tych właśnie powiązań zostają ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i po trzecie, na skutek tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W niniejszej sprawie, w której udziały w kapitale zakładowym Skarżącej posiadają D (podmiot zagraniczny) oraz E (podmiot krajowy), a jednocześnie Skarżąca zarządzana jest przez podmiot zagraniczny - spółkę brytyjską C, bez wątpienia zachodzą okoliczności wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd zastosowanie powyższych przepisów i możliwość badania, czy w ich wyniku występują określone w tych przepisach skutki, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę istnienie powyższych powiązań, organy podatkowe mogą zatem badać, czy w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w razie ustalenia, że w wyniku tego Skarżąca nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, mogą określić jej dochody oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z opisanych powiązań. 9. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji wymagał znaczącego uzupełnienia, zaś analiza poszczególnych aspektów związanych z oceną rynkowości cen stosowanych przez Skarżącą winna zostać pogłębiona. Również kierunki badania zakreślone przez organ odwoławczy Sąd uznaje za słuszne. Sąd dostrzega, że wątpliwości obu organów wzbudziła kwestia rynkowego charakteru tych cen, które stosowała Skarżąca w stosunku do podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych), w wyniku czego organy uznały, że cen tych nie należy w sposób automatyczny czy też bezkrytyczny przyjmować do analizy rynkowości cen stosowanych przez Skarżącą wobec podmiotów powiązanych. W ocenie Sądu wątpliwości te były uzasadnione, wziąwszy pod uwagę fakt, iż ceny te w 2012 r. nie zapewniały Skarżącej pokrycia kosztów produkcji a dane finansowe Skarżącej wskazują na to, że sytuacja taka może mieć miejsce od dłuższego czasu (wg organu wskaźniki rentowności sprzedaży za poprzednie lata, tj. 2010 i 2011 r. wyniosły odpowiednio: -5,53 i -0,06). Słuszna jest zatem konstatacja organu odwoławczego, iż działanie takie może budzić uzasadnione wątpliwości pod kątem tego, czy jest ono racjonalne z punktu widzenia gospodarczego, innymi słowy, czy można je nazwać działaniem "rynkowym". Skarżąca wskazywała natomiast, że może sprzedawać dany produkt na zewnątrz ze stratą (poniżej kosztów produkcji) o ile cena ma obiektywnie charakter rynkowy i wówczas taką cenę należy przyjąć do porównania cen transakcyjnych z podmiotami powiązanymi. Sąd zważył, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy dąży nie tylko do tego aby cena wytworzonego produktu zapewniała mu pokrycie kosztów produkcji ale również aby przynosiła mu zysk. W sytuacji, w której cena nie gwarantowała Skarżącej nawet pokrycia kosztów produkcji, nie mówiąc już o osiąganiu zysku, który jest przecież podstawowym celem działalności gospodarczej, zdaniem Sądu rynkowy charakter tak ustalonych cen w stosunkach między Skarżącą a podmiotami zewnętrznymi, rzeczywiście jest co najmniej dyskusyjny, zwłaszcza, że Skarżąca nie tłumaczy przyczyn takiego stanu rzeczy, istniejącego w dłuższym okresie czasu ani nie wskazuje dlaczego pomimo to ceny stosowane przez nią miałyby mieć charakter rynkowy. Wobec istnienia powyższych wątpliwości, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę organowi I instancji na konieczność wnikliwego zbadania rynkowego charakteru cen stosowanych przez Skarżącą w stosunku do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzebę poszukiwania alternatywnych sposobów ustalenia kwestii rynkowości cen tacek stosowanych przez Skarżącą w odniesieniu do podmiotów powiązanych, o ile na skutek powyższego badania okazałoby się, że ceny w stosunku do kontrahentów zewnętrznych Skarżącej istotnie nie mają cech rynkowych. 10. W zakresie owych alternatywnych sposobów ustalenia, czy ceny stosowane przez Skarżącą wobec podmiotów powiązanych mają charakter odbiegający od warunków rynkowych czy też nie, organ odwoławczy wskazał m.in. na możliwość ustalenia ceny sprzedaży uzyskanej w drodze aukcji organizowanej przez hipermarkety będące odbiorcami tacek od dystrybutora E (zakupionych wcześniej od Skarżącej), stwierdzając, że cena ta jest ceną rynkową, skoro gwarantuje osiągniecie zysku przez tego dystrybutora i odbywa się na zasadzie wyboru najkorzystniejszej oferty. Dalej organ odwoławczy podnosi, że aby określić, czy transakcje kontrolowane (między podmiotami powiązanymi) są rynkowe, trzeba ustalić, czy marża osiągnięta przez tego dystrybutora jest na poziomie rynkowym, co z kolei pozwoli na stwierdzenie, czy zakup od producenta (tj. Skarżącej) jest ustalony na warunkach rynkowych. W tym miejscu trzeba podkreślić, że wybór metody określania, czy warunki transakcji ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi są warunkami rynkowymi (podobnie jak wybór metody szacowania ewentualnie zaniżonego dochodu na skutek stosowania warunków odbiegających od rynkowych) należy do organu podatkowego, a kontroli Sądu podlega jedynie zastosowanie danej metody pod kątem należytego uzasadnienia dokonanego wyboru. Trzeba również zaakcentować, że na tym etapie (tj. na etapie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania) nie doszło jeszcze do wyboru jakiejkolwiek metody i nie jest wiadomym jaką metodę w tym zakresie ostatecznie przyjmie organ. Kwestii tej nie przesądził w żaden sposób organ odwoławczy, który w treści decyzji odwoływał się do różnych metod w tym zakresie. Stąd ocena powyższej kwestii zdaniem Sądu byłaby przedwczesna. Z powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego (zawartych w pkt 1 lit a skargi), których istotą jest kwestionowanie przyjęcia przez organ odwoławczy poszczególnych kryteriów oceny rynkowości transakcji z podmiotem powiązanym. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art 11 ust. 2 u.p.d.o.p., skoro przepis ten wskazuje metody szacowania zaniżonego dochodu, a do wyboru tej metody na tym etapie jeszcze nie doszło (organy winny najpierw przesądzić kwestię występowania przesłanek do takiego szacowania). Skarżąca nie wskazuje również na czym miałoby polegać naruszenie w sprawie przepisu art. 11 ust. 3a u.p.d.o.p., który dotyczy wydawanej odrębnie decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi i zakresu związania taką decyzję. Skarżąca nie wskazuje w szczególności, że taka decyzja miałaby zostać w stosunku do niej wydana. Ponadto Sąd nie zgadza się z treścią zarzutu Skarżącej co do naruszenia przepisu § 4 ust. 1 powołanego przez Skarżącą Rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przepis ten sformułowany został bowiem w sposób ogólny i jego treść nie przesądza kwestii kryteriów, jakie winien brać pod uwagę organ przy porównywaniu warunków transakcji z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Trudno również podzielić zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., skoro przepis ten stanowi jedynie upoważnienie ustawowe do wydania aktów wykonawczych, w tym m.in. powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów. 11. Sąd zgadza się przy tym z organem odwoławczym, że przedmiotem badania i porównania z cenami stosowanymi przez Skarżącą w stosunku do podmiotów powiązanych nie muszą być wyłącznie te ceny, które sama Skarżąca stosuje wobec podmiotów niezależnych. Zasadniczym argumentem Skarżącej było bowiem to, że wobec tych podmiotów stosuje ona ceny tacek wyższe niż wobec podmiotów powiązanych, co w jej ocenie zasadniczo winno przesądzić o braku podstaw do uznania cen stosowanych wobec podmiotów powiązanych za odbiegające od warunków rynkowych. Jednak zdaniem Sądu trudno wskazać przeszkody ku temu, by stosowna analiza i porównanie zostało dokonane pomiędzy cenami stosowanymi przez Skarżącą w stosunku do podmiotów powiązanych a cenami stosowanymi przez podmioty niezależne między sobą (bez udziału Skarżącej). Warto przy tym wskazać, że tak w istocie uczynił organ I instancji, który w ramach dokonywanej analizy odrzucił ceny stosowane przez Skarżącą wobec kontrahentów zewnętrznych. Należy jednak dostrzec, że organ odwoławczy z tym stanowiskiem się nie zgodził i nakazał najpierw dogłębnie zbadać rynkowy charakter cen tacek, które stosuje Skarżąca wobec swoich niezależnych kontrahentów, a dopiero w razie stwierdzenia po dokonaniu takiego pogłębionego badania, że rzeczywiście nie mają one rynkowego charakteru, przejść do analizy opartej o ceny tych towarów stosowane przez inne podmioty niezależne na rynku. 12. W zakresie zaleconego badania cen wobec kontrahentów zewnętrznych Skarżącej organ odwoławczy nakazał organowi I instancji m.in. wezwać Skarżącą do wykazania jak kształtuje się zmiana cen sprzedawanych towarów w trakcie realizacji umów w ciągu roku 2012, jak i przed i po tym okresie, dokonać porównania cen stosowanych przez Skarżącą w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi w odniesieniu do towarów będących przedmiotem sprzedaży do obu grup odbiorców (organ I instancji dokonując wyliczeń średnich cen stosowanych do obu grup odbiorców podzielił przychód netto ze sprzedaży przez ilość towarów i wziął pod uwagę udział jaki w całości sprzedaży ma sprzedaż do jednej grupy odbiorców i do drugiej grupy odbiorców, natomiast nie uwzględnił, że niektóre produkty były sprzedawane tylko do podmiotów powiązanych a niektóre tylko do niepowiązanych), jak również zbadać, czy ceny stosowane przez Skarżącą w stosunku do podmiotów niepowiązanych ustalone zostały na poziomie rynkowym w oparciu o treść art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że to Skarżąca winna wykazać, iż wzrost cen surowców wpłynął negatywnie na wyniki jej sprzedaży oraz, że podjęła ona działania w kierunku zmiany cenników, które to działania podjąłby każdy podmiot działający w warunkach rynkowych, jak również, że winna ona wykazać cel sprzedaży do podmiotów niezależnych ze stratą utrzymującą się w okresie wieloletnim, a ponadto wskazać metodę obliczenia stosowanych przez siebie cen, podać przyjęte dane i przedstawić kalkulację w tym zakresie, zwłaszcza, że w dokumentacji podatkowej przyjmuje ona metodę opartą o koszt produkcji i marżę. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, Sąd uznaje za zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym aby ocenić w niniejszej sprawie czy dana transakcja ma charakter rynkowy, należy po pierwsze, zbadać koszt wytworzenia produktu, a po drugie, ustalić, czy jest on taki sam dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym oraz niepowiązanym. Istotne jest bowiem to, że Skarżąca – jak wskazał organ odwoławczy – nie wykazała sposobu kalkulacji cen według przyjętej w dokumentacji podatkowej metody, odwołującej się właśnie do kosztów produkcji (oraz marży). Słusznie stwierdza zatem organ, że skoro Skarżąca uznaje, że przeprowadzone przez nią transakcje są rynkowe, powinna wykazać, jaką przyjęła metodę obliczania ceny i jakie wykorzystała dane do jej ustalenia, gdyż tylko wtedy przyjęta przez nią metoda kalkulacji ceny sprzedaży opisana w dokumentacji podatkowej, może zostać oceniona pod kątem spełnienia warunków rynkowych. Warto również zauważyć, że organ odwoławczy zwrócił uwagę organowi I instancji na konieczność weryfikacji informacji podanych przez Skarżącą, że ceny stosowane wobec E są wyższe niż ceny dla kontrahentów niezależnych w sytuacji, w której organ I instancji wskazywał, że są one niższe, z uwzględnieniem określonej liczby produktów w przypadku których obok E występują również podmioty niezależne (Skarżąca wskazywała bowiem, że porównanie jest możliwe jedynie w przypadku 24 produktów (tacek) z 378 wykazanych w zestawieniach). Nie uszło również uwadze Sądu, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji zawęzić ustalenia co do transakcji tylko z jednym podmiotem powiązanym (E) i konsekwentnie odnieść wyliczenia średnich cen i ich ewentualnego wpływu na kwotę osiąganego przychodu jedynie w odniesieniu do transakcji z tym podmiotem, a nie do ogólnej kwoty przychodu osiągniętego w 2012 r. w transakcjach ze wszystkimi podmiotami powiązanymi, wskazując jednocześnie, że postępowanie dowodowe nie wykazało aby w stosunku do innych spółek powiązanych Skarżąca dokonywała sprzedaży po cenach zaniżonych. 13. W obliczu wskazanych już wyżej i uzasadnionych zdaniem Sądu wątpliwości co do rynkowego charakteru cen stosowanych wobec kontrahentów zewnętrznych Skarżącej, powyższe zalecenia sformułowane przez organ odwoławczy, jawią się jako racjonalne i zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Niejednokrotnie również – jak wskazano powyżej – porządkują one i precyzują sposób, w jaki organ I instancji powinien prawidłowo dokonać ustaleń stanu faktycznego w omawianym zakresie. 14. Ponadto zdaniem Sądu słusznie stwierdza organ odwoławczy, iż w sprawie niezbędne jest również przeprowadzenie analizy funkcjonalnej na podstawie dokumentacji obu podmiotów powiązanych (Skarżącej oraz E), opisanie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych oraz ocena wpływu funkcji na kształtowanie się cen transakcyjnych. Takiej niezbędnej analizy w decyzji organu I instancji bowiem zabrakło. Wskazać przy tym należy, że analiza ta winna być poprzedzona wykazaniem kluczowej w sprawie kwestii, a mianowicie, że warunki stosowane przez Skarżącą w transakcjach z omawianym podmiotem powiązanym rzeczywiście odbiegają od warunków rynkowych. 15. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że kierunki, w jakich organ odwoławczy nakazał pogłębić analizę sprawy i działania, jakie nakazał w konsekwencji podjąć, zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Nie znajdując podstaw do ich zakwestionowania, w konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy właściwie zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. i zasadnie uchylił decyzję organu I instancji jako podjętą na podstawie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu nie znalazło natomiast potwierdzenia stanowisko Skarżącej, że decyzja organu I instancji winna była zostać przez organ odwoławczy uchylona łącznie z umorzeniem postępowania podatkowego. W sprawie nie zaistniały bowiem takie okoliczności, które jednoznacznie przemawiałyby za przyjęciem, że warunki stosowane przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi (a właściwie z jednym z nich) nie odbiegają od warunków rynkowych. Okoliczności sprawy – jak to wyżej wskazano – wymagają dalszego pogłębionego zbadania i wnikliwej analizy, a ich wynik na tym etapie nie może być uznany za przesądzony w żadnym z kierunków, w tym w kierunku wskazywanym przez Skarżącą. Stąd zdaniem Sądu nie doszło także w sprawie do zarzucanego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. 16. Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i §3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. Naruszenia powyższych przepisów Skarżąca upatrywała w jej zdaniem rażąco dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organ odwoławczy (pkt 2 a zarzutów skargi) i prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (pkt 2 b-h zarzutów skargi). W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w przypadku decyzji kasacyjnej wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., wbrew stanowisku Skarżącej, nie dochodzi do oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy też ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. Jak już wskazano, organ ten uchylił decyzję organu I instancji właśnie z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i potrzebę dokonania właściwych ustaleń stanu faktycznego. Nie dokonał też oceny materiału dowodowego, skoro materiał ten wymagał tak znacznego uzupełnienia. Ocena materiału dowodowego możliwa jest bowiem dopiero po jego wyczerpującym zebraniu i dokonaniu pełnych, prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. W przeciwnym razie doszłoby do przesądzenia treści przyszłej decyzji organu I instancji, a tego organ odwoławczy nie może uczynić i w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie uczynił. W orzecznictwie wskazuje się, że organ odwoławczy nie może narzucić, wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt II FSK 224/07, CBOSA). Na marginesie i tak nie znajduje uzasadnienia jedyny podniesiony przez Skarżącą w tej grupie zarzutów argument dotyczący błędnego zdaniem Skarżącej wskazania przez organ, iż zasada ustalania ceny przez Skarżącą nie uwzględnia w cenie sprzedaży faktu obiektywnego wzrostu cen surowców. Skarżąca przywołuje bowiem okoliczność, iż próbowała dwukrotnie podwyższać ceny uwzględniając podwyższone ceny surowca i wskazała przyczyny, dla których nie było to możliwe. Zauważyć należy, że, jak podaje sama Skarżąca, podjęcie przez nią powyższych prób nie przełożyło się jednak na stosowne podwyższenie cen, a zatem stwierdzenie organu jawi się jako uzasadnione w okolicznościach sprawy. Dalej Sąd pragnie wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty Skarżącej sformułowane w rozwinięciu podnoszonego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Sąd stwierdza, co następuje. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy nakazał zawęzić ustalenia w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi tylko do podmiotu P, skoro - jak wskazał ów organ – dotychczasowe postępowanie dowodowe nie wykazało aby w stosunku do innych spółek powiązanych Skarżąca dokonywała sprzedaży po cenach zaniżonych. Powyższe zalecenie, wyłączające możliwość prowadzenia ustaleń w stosunku do innych podmiotów powiązanych, zdaniem Sądu jest nie tylko dla Skarżącej korzystne ale również porządkuje stan faktyczny, tym bardziej, że organ zalecił również konsekwentnie odnieść wyliczenia średnich cen i ich ewentualnego wpływu na kwotę osiąganego przychodu jedynie w odniesieniu do transakcji z tym podmiotem, a nie do ogólnej kwoty przychodu osiągniętego w 2012 r. w transakcjach ze wszystkimi podmiotami powiązanymi. Stanowisko Skarżącej, kwestionujące powyższe zawężenie, a zatem zmierzające do objęcia tymi ustaleniami również innych podmiotów powiązanych, jest w ocenie Sądu niezrozumiałe. Nie sposób też nie zauważyć, że organ wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnił przyczyny takiego zawężenia, wskazał mianowicie, że w dotychczasowym postępowaniu dowodowe nie wykazano aby dochodziło do zaniżenia cen sprzedaży w stosunku do innych spółek powiązanych. Sąd nie może również zgodzić się ze Skarżącą, gdy twierdzi ona, że w trakcie postępowania odwoławczego organ powinien był ją wezwać do wskazania przyczyny sprzedaży produktów do podmiotów niepowiązanych ze stratą, co uzasadniała Skarżąca obowiązkiem tego organu w zakresie zebrania materiału w sposób kompletny już na etapie postępowania odwoławczego i prawidłowej jego oceny. Jak już wskazał Sąd na początku rozważań, organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie uzupełniająco, a nie w całości lub znacznej części. Organ ten może bowiem dokonać oceny i wydać rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Skoro – jak to już wyżej wyjaśniono – postępowanie dowodowe wymagało w niniejszej sprawie przeprowadzenia w znacznej części, to organ odwoławczy nie był uprawniony do jego przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie, a zatem również w podawanym przez Skarżącą wycinku polegającym na wystosowaniu opisanego wezwania. W szczególności wezwanie to nie wyczerpywałoby działań, które w niniejszej sprawie należy podjąć i których podjęcie zasadnie nakazał organ odwoławczy organowi I instancji w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Z kolei kwestionowane przez Skarżącą w ramach omawianych zarzutów wskazania dla organu I instancji dotyczące ustaleń w zakresie rynkowości cen stosowanych przez Skarżącą (tj. ustalenia szczebla funkcjonowania Skarżącej przy sprzedaży towaru podmiotom niepowiązanym oraz ustalenia, czy marża dystrybutora kształtuje się na poziomie rynkowym) nie mogą być uwzględnione z przyczyn wskazanych już powyżej, tj. po pierwsze, swobody organu odnośnie wyboru metody określania, czy warunki transakcji ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi są warunkami rynkowymi, a po drugie, braku wyboru owej metody na etapie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie dostrzega również zarzucanej przez Skarżącą wadliwości uzasadnienia decyzji w postaci sprzeczności tez przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie, organ stwierdził, że postępowanie dowodowe nie wykazało, iż Skarżąca miałaby dokonywać sprzedaży po cenach zaniżonych w odniesieniu do innych spółek z grupy B, zaś w innym miejscu, że cena ustalona z podmiotem zależnym (tj. E) mieści się w zakreślonych widełkach cen i jest zbliżona do ceny sprzedaży niezależnemu dystrybutorowi (s. 11 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Skarżąca pomija jednak dalszą część wywodu organu (s. 11 i 12 uzasadnienia decyzji), który wskazuje, że również cena sprzedaży podmiotowi niezależnemu powinna gwarantować pokrycie kosztów produkcji i zapewniać zysk i ustaleń w tym zakresie zabrakło w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tym samym organ po raz kolejny wyraża - uzasadnioną zdaniem Sądu - wątpliwość odnośnie przyjęcia do porównania cen stosowanych przez Skarżącą w stosunku do podmiotów niezależnych i nakazuje zbadanie tej kwestii organowi I instancji. Podobnie należy zdaniem Sądu potraktować kwestię zarzucanej przez Skarżącej wadliwości uzasadnienia decyzji, polegającą na wskazaniu przez organ odwoławczy, że nie został zbadany wpływ opłat licencyjnych na cenę sprzedaży, przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organy zasadności tych opłat (co do wysokości oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu). Zdaniem Sądu stwierdzenia te nie pozostają w sprzeczności, skoro organ odwoławczy nie sprzeciwił się ustaleniom organu I instancji w zakresie zasadności omawianych opłat, a jedynie nakazał zbadanie jaki mają one wpływ na cenę sprzedaży. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut braku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji kwestii faktur wystawionych przez D.D. i A.D., które to faktury zakwestionował organ I instancji. Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy nie miał obowiązku wypowiadania się w tej kwestii, wystarczające jest bowiem uznanie przez ten organ, iż w pozostałym (głównym) zakresie dotyczącym cen transferowych postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia w znacznej części i braki w postępowaniu dowodowym w tym właśnie zakresie przesądziły o uchyleniu decyzji organu I instancji. Zaznaczyć jedynie należy, że kwestie związane ze wskazanymi fakturami będą i tak przedmiotem ponownego badania przez ten organ i po wydaniu przezeń decyzji będą mogły stanowić przedmiot ewentualnego zaskarżenia, zaś brak wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ odwoławczy w żaden sposób nie uszczupla praw Skarżącej do dalszego kwestionowania ustaleń czy też wyrażania własnej oceny prawnej zagadnień z tym związanych. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podnoszonego przez Skarżącą naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, por. też wyrok NSA z 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy i mając na względzie poczynione wyżej rozważania odnoszące się do poszczególnych skonkretyzowanych zarzutów Skarżącej w tym zakresie, Sąd stwierdził, że omawiana zasada nie doznała w tej sprawie uszczerbku. 17. Końcowo Sąd pragnie poczynić uwagi natury ogólnej dotyczące przyszłego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stworzył organowi podatkowemu I instancji możliwość uzupełnienia zgromadzonego materiału, a skarżącemu możliwość czynnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. Uchylenie bowiem decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw procesowych. Skarżąca będzie mogła ponownie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, składać wyjaśnienia, występować z wnioskami dowodowymi, zaś organ I instancji, po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego i zrealizowaniu wskazań organu odwoławczego, zobowiązany będzie dokonać wnikliwej oceny zebranego materiału przed wydaniem nowego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, które to rozstrzygnięcie będzie podlegało odrębnej kontroli instancyjnej i sądowej. 18. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).