II FSK 3825/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 295/18 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 505 (słownie: cztery tysiące pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 295/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. L. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Umorzył nadto postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.(dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z 22 listopada 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 30 326 zł od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Wyjaśnił, że 25 sierpnia 2011 r. skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zabudowaną nieruchomość za 250 000 zł. Jej udział w tej nieruchomości wynosił ½. W 2012 r. dokonała sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych (udziałów) wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT-39) skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 351 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 355 277 zł i stratę w wysokości 4 277 zł. Powyższej sprzedaży skarżąca nie dokonywała w ramach działalności gospodarczej. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu podatkowego koszty uzyskania przychodu wyniosły 191 391,97 zł. W odwołaniu skarżąca podniosła zarzut przyjęcia błędnej metody określenia wartości budynku oraz gruntu w odniesieniu do kosztów nabycia, a także przyjęcia błędnej metody obliczeń kosztów poniesionych na remont. Jej zdaniem niewłaściwe przyjęcie średniej ceny działki i budynku w oparciu o ceny transakcyjne wynikające z systemu komputerowego CZM spowodowało zaniżenie ceny 1 m2 budynku. O ile cena 1 m2 gruntu w jej opinii jest akceptowalna i pozostaje poza przedmiotem sporu, o tyle nie zgadza się ona z ceną 1 m2 budynku w wysokości 444,37 zł/m2. Odnosząc się do powyższego DIAS zauważył, że Naczelnik US z uwagi na brak rozgraniczenia wartości budynku i gruntu w umowie zakupu nieruchomości przyjął w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości podział wartości oddzielnie dla gruntów i oddzielnie dla budynku. Wartości te wynikają z otrzymywanych przez NUS umów sporządzonych w formie aktów notarialnych rejestrowanych w aplikacji CZM. Uwzględniając zgromadzone dane ustalono średnie ceny dla gruntów na poziomie 85,38 zł (bezsporne) i dla budynku na poziomie 447,37 zł. Wartość budynku określono jako różnicę pomiędzy wartością zakupionej nieruchomości 250 000 zł i wartością gruntów 80 000 zł, zatem metr kwadratowy powierzchni budynku stanowi wartość 447,37 zł (wynika z wyliczenia 170 000 zł dzielone przez 380 m2 powierzchni budynku). Wyliczenie to jest zgodne z twierdzeniami skarżącej bowiem do wyliczenia przyjęto wartość gruntu, z którą się ona zgadza oraz realną cenę wynikającą z aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Organ opierał się na faktycznie poniesionych przez skarżącą kosztach nabycia, wynikających z umowy zakupu nieruchomości z 25 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Brak było zatem podstaw do przyjęcia znacznie większej wartości dla powierzchni budynku z uwagi na wartość rynkową nieruchomości (400 000 zł bez rozgraniczenia na wartość gruntu i budynków) określoną przez NUS jako podstawę opodatkowania na potrzeby prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w decyzji z 11 kwietnia 2012 r. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących przyjęcia błędnej metody obliczenia kosztów poniesionych na remont organ uznał, że skoro skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków na remont kamienicy do poszczególnych lokali mieszkalnych, to Naczelnik US trafnie przyporządkował wydatki poniesione do dnia sprzedaży poszczególnych lokali w udziale, jaki przynależał do tego lokalu w częściach wspólnych budynku i działki nr [...]. W związku z tym, że po sprzedaży danego lokalu skarżąca nie mogła ponosić wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu tego lokalu, po każdej sprzedaży przyjmowano powierzchnię niesprzedanych lokali jako 100% substancji do sprzedaży, na którą ponoszono wydatki remontowe. Skarżąca nie nabyła nadto prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Żadne z zakupionych przez skarżącą mieszkań nie było w jej posiadaniu przez okres czasu dłuższy niż 8 miesięcy. Brak było także podstaw do wniosku, że skarżąca faktycznie mieszkała lub miała możliwość zamieszkania w zakupionych lokalach, nie zmieniała w tym czasie miejsca zatrudnienia, nie uprawdopodobniła, by zakup poszczególnych lokali mieszkalnych wiązał się ze zmianą miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych. Po krótkim okresie posiadania poszczególnych lokali mieszkaniowych odsprzedawała je z zyskiem (dwa lokale były w jej posiadaniu 2 miesiące, dwa kolejne lokale mieszkalne ok. 5 miesięcy i tylko jeden lokal posiadała ok. 8 miesięcy. Zakupu nieruchomości w A, przy ul. [...], skarżąca dokonała w 2015 r., czyli po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, stawiając zarzuty wydania decyzji: - bez uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie; - z naruszeniem art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") poprzez przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; - na podstawie art. 120, art. 121, art. 122 Op ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS organ wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS przyjął, że spór dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w świetle możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków skarżącej poniesionych na zakup nieruchomości. WSA powtórzył, że w 2011 r. skarżąca nabyła do majątku odrębnego zabudowaną nieruchomość za kwotę 250 000 zł, a jej udział w tej nieruchomości wynosił ½. W 2012 r. dokonała sprzedaży udziałów w pięciu lokalach mieszkalnych wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]. Przychód z tego tytułu wyniósł 351.000 zł. Sprzedaży nie dokonała w ramach działalności gospodarczej, ale przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Okoliczność ta pozostaje bezsporna, tak jak i kwota wydatków (2 506,09 zł) przypadających na skarżącą związanych z nabyciem nieruchomości, w postaci opłat i podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik US wyliczył koszty uzyskania przychodów za rok 2012 w wysokości 191 391,97 zł. Z tą okolicznością nie zgodziła się skarżąca. Powodem błędnej wyceny – w jej opinii – było niewłaściwe przyjęcie średniej ceny działki i budynku w oparciu o ceny transakcyjne wynikające z systemu komputerowego CZM, co spowodowało zaniżenie ceny 1 m2 budynku. WSA zaaprobował metodę ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów wskazując na brak rozgraniczenia wartości gruntu i wartości budynku. W dalszej części uzasadnienia WSA zauważył, że w opinii strony w jej przypadku uzyskane przychody powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż wydatkowała środki na cele mieszkaniowe. Zdaniem WSA z akt sprawy wynika, że organ odmówił uznania wydatku na zakup przedmiotowych nieruchomości bowiem z dokumentów nie wynika, aby uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup nieruchomości, w której będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Ocenie podlegała zatem kwestia, czy wydatek na zakup ww. udziału jest ujęty w zamkniętym katalogu wymienionym enumeratywnie w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ujęcie w tym przepisie sformułowania "własne" nie ma charakteru przypadkowego. Chodzi tu o wyraźnie zaakcentowane wyrażenia "własne cele mieszkaniowe". De facto organ stwierdzając, że podatniczka ma już swój dom w C., ograniczył pojęcie "własne cele mieszkaniowe" do pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe". To ograniczenie jest nieuprawnione. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zdaniem WSA podatniczka nabywając nieruchomość może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, gdyż – jak wynika z akt sprawy – wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokonała w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Argumentacja organów podatkowych nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Ustawodawca nie ogranicza bowiem osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię zastosowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak i zasady postępowania, w szczególności art. 191 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor IAS wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej (radca prawny) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1–3) oraz prawa materialnego (4), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op polegające na niezasadnym uznaniu, że organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ ocenił materiał dowodowy kierując się prawidłami logiki oraz zasadami doświadczenia zawodowego i wysnuł z niego prawidłowy wniosek, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup lokali mieszkalnych, w których nie będzie realizowała własnych celów mieszkaniowych; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w nieprzedstawieniu przez WSA stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i odniesieniu się przez WSA do powodów, które nie stanowiły rzeczywistych przyczyn odmowy prawa do zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy zależy czy wydatki realizują ustawowy warunek w postaci ich przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, a także na braku wskazań co do dalszego postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organy, które w konsekwencji prawidłowo uznały, że skarżąca nie wydatkowała przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego; 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na nabycie lokali mieszkalnych stanowią wydatki na "własne cele mieszkaniowe" w oparciu jedynie o twierdzenie podatnika, podczas gdy wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach. 4.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało uwzględnić, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy. 3.1. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu Dyrektora IAS dotyczącego naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy też stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tylko w ten sposób sąd pierwszej instancji daje rękojmię dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. Odwołał się również do okoliczności faktycznych, których nie podnosiły strony postępowania podatkowego. Uchylając decyzję Dyrektora IAS nie przedstawił wskazań co do dalszego postępowania. Nie wskazał nieruchomości (lokali mieszkalnych), które nabyła skarżąca na własne cele mieszkaniowe ponosząc wydatki ze środków finansowych, których źródłem byłby przychód ze sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych w 2012 r. Wskazując na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, przypisał organowi podatkowemu argumentację faktyczną i prawną, która nie była używana w realiach niniejszej sprawy. Nie wskazał dowodów przedłożonych przez skarżącą, które zostałyby ocenione przez Dyrektora IAS w sposób sprzeczny z art. 191 O.p., tj. z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym co do tego, że sąd pierwszej instancji nie orzekał na tle okoliczności faktycznych i prawnych będących w rzeczywistości podstawą do wydania zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest możliwe dokonanie jego kontroli instancyjnej pod kątem dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności decyzji wymiarowej wydanej dla skarżącej przez Dyrektora IAS. W konsekwencji za przedwczesne (zbędne) należy uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 4. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem dokonać kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS z 1 marca 2018 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przez pryzmat okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, a także związanej z nimi argumentacji prawnej, realizując dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, orzekając w zgodzie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).