I FSK 2238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Sp. zo.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 395/18 w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. zo.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w komparycji sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 395/18, w ten sposób, że w miejscu określenia siedziby skarżącej spółki wpisać "G." zamiast "K.", 3) postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 395/18 w ten sposób, że w pierwszym akapicie uzasadnienia w miejscu określenia siedziby skarżącej spółki wpisać "G." zamiast "K.", 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 395/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W złożonej 29 września 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Spółka wykazała m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1.500.000 zł. Ustawowy termin zwrotu upływał 28 listopada 2016 r. Postanowieniem z 24 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. W związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlegała zasadność wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku za sierpień 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") przedłużył termin tego zwrotu, wydając kolejno postanowienia: (1) z 25 listopada 2016 r. (przedłużenie do 30 stycznia 2017 r.), (2) z 17 stycznia 2017 r. (przedłużenie do 31 marca 2017 r.), (3) z 15 marca 2017 r. (przedłużenie do 30 czerwca 2017 r.), (4) z 22 czerwca 2017 r. (przedłużenie do 2 października 2017 r.), (5) z 19 września 2017 r. (przedłużenie do 2 stycznia 2018 r.) oraz (6) z 19 grudnia 2017 r. (przedłużenie do 4 kwietnia 2018 r.). Uzasadniając to ostatnie postanowienie organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji, w szczególności z K. [...] sp. z o.o. (dalej "K. [...]"). Dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji niezbędne jest przeanalizowanie dokumentacji finansowo-księgowej ww. kontrahenta Spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania na potrzeby śledztwa, a także innych dowodów pozyskanych w toku śledztwa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nadal prowadzi czynności zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z 26 lutego 2018 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ w całości zaaprobował wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powody, dla których dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki, jako uzasadniające to przedłużenie. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", i art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b O.p., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia zawierającego stanowisko sprzeczne z orzecznictwem administracyjnym (uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Dodatkowo w piśmie procesowym z 25 maja 2018 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że znaczący wpływ na ocenę spornej w sprawie kwestii (tj. czy organy podatkowe obu instancji miały podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.) wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2017 r. spełniają opisane w tej uchwale kryteria odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie zachowana została ciągłość przedłużenia zwrotu pod względem formalnym (postanowienie organu pierwszej instancji było kolejnym rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie), jak również wystarczająco wskazano okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (ocenę których Sąd w pełni podzielił). Za niezasadne uznano ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 274c § 1 i § 1c w zw. z art. 274b O.p.). 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.], dalej "P.p.s.a.", tj.: – art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia do całej kwoty wykazanego zwrotu – na wykazaną kwotę zwrotu w wysokości 1.500.000 zł tylko 236.685 zł dotyczy transakcji z K. [...], w stosunku do których organ kontrolny powziął wątpliwości co do prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że przedłużenie terminu całej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 1.500.000 zł jest prawidłowe i zasadne; – art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 274b i art. 277 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w sytuacji braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia – tylko w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, opartych na uprawdopodobnionych przesłankach wskazujących na potrzebę dokonania dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu organ podatkowy mógłby skorzystać z tego uprawnienia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 1.500.000 zł jest prawidłowe i zasadne; Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności orzeczeń organów podatkowych wydanych w sprawie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w wyniku czego nieprawidłowo zastosowano środek przewidziany w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się, a tym samym całkowite pominięcie przez Sąd w wydanym orzeczeniu zarzutu zawartego w piśmie procesowym z 25 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do skargi, dotyczącego naruszeń pod kątem weryfikacji przez organy podatkowe zasadności wstrzymania całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota transakcji z K. [...] jest znacznie niższa, niż całkowita kwota zwrotu; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, uznające z jednej strony zasadność zastosowanych przez organy podatkowe przesłanek wstrzymania wnioskowanej kwoty zwrotu w oparciu tylko o same wątpliwości wobec zasadności dokonania zwrotu, pomimo braku dokumentacji, a jednocześnie wskazując niejako na marginesie uzasadnienia, że władny do przedłużenia przedmiotowego zwrotu organ podatkowy nie może powoływać się w postanowieniach na brak dostępu do dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 6.3. Przed dokonaniem merytorycznej oceny zarzutów warto podkreślić, że Skarżąca 25 maja 2018 r. wniosła pismo procesowe, w którym zgłoszono nowe dodatkowe uzasadnienie skargi. Podniesiono bowiem, że nieprawidłowe jest wstrzymanie całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału jej na część, która budzi wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym). Zdaniem Spółki dokonując czynności przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy powinien zweryfikować na podstawie ustaleń poczynionych również w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, czy - mając na względzie wartość transakcji z K. [...] - zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty podatku wykazanej w deklaracji VAT-7, czy tylko części dotyczącej transakcji poddanych w wątpliwość pod względem ich rzetelności. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku, gdy kwota dotycząca transakcji poddanych przez organ w wątpliwość, w stosunku do całej kwoty wykazanego zwrotu, stanowi niecałe 16% ogólnej kwoty zwrotu. Zatem jeżeli z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów dokonanej przez organ nie wynika, że w stosunku do pozostałej części kwoty zwrotu istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, organ winien - celem zachowania zasady proporcjonalności i neutralności opodatkowania - dokonać zwrotu podatku w tej części. Pismem z 13 czerwca 2018 r. organ nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego wstrzymania całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału na jej część, która budzi wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym). 6.4. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie odniósł się do wyżej przedstawionej argumentacji Skarżącej, ani organu. Pomimo tego zarzut nieodniesienia się, a tym samym całkowite pominięcie przez Sąd w wydanym orzeczeniu zarzutu zawartego w piśmie procesowym z 25 maja 2018 r., dotyczącego naruszeń pod kątem weryfikacji przez organy podatkowe zasadności wstrzymania całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota transakcji z K. [...] jest znacznie niższa, niż całkowita kwota zwrotu, nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem w ramach tego zarzutu naruszenie jedynie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepisy te zaś mają niejako charakter wynikowy. Naruszenie ich może być wyłącznie konsekwencją uchybienia innym normom prawnym. W tym wypadku zaś nie zarzucono naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.5. Z tych samych względów bezzasadny jest kolejny zarzut procesowy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku. 6.6. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia do całej kwoty wykazanego zwrotu. Podniesiono, że na wykazaną kwotę zwrotu w wysokości 1.500.000 zł tylko 236.685 zł dotyczy transakcji z K. [...], w stosunku do których organ kontrolny powziął wątpliwości co do prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w żaden sposób nie analizował powyższej normy prawa materialnego w aspekcie częściowej zasadności zwrotu. 6.7. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "(...) podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Podatnika za sierpień 2016 r., w tym weryfikacja pod względem rzetelności transakcji z "K. [...]" Sp. z o.o. w celu odtworzenia rzeczywistego ich przebiegu oraz transakcji z podmiotami występującym na wcześniejszym etapie dostaw paliwa (...)". Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, a także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną i we wcześniejszym piśmie procesowym z 13 czerwca 2018 r., kładą nacisk na stwierdzenie "w szczególności", mające potwierdzać tezę, że wątpliwości co do zasadności zwrotu nie są związane wyłącznie z transakcją z K. [...]. Jednakże z treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wynika, że działania związane z weryfikacją wątpliwości co do zasadności zwrotu ograniczone zostały tylko do czynności z wyżej wskazanym kontrahentem. Przynajmniej w uzasadnieniu tego orzeczenia nie wskazano, czy podjęto działania także dotyczące innych kontrahentów. Wreszcie nie wskazano w jakim zakresie weryfikowane transakcje z K. [...] rzutują na całą kwotę zwrotu zadeklarowaną przez Spółkę. Można więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż jest konieczność zweryfikowania jego zasadności w aspekcie transakcji z K. [...]. Natomiast w żaden sposób nie przeanalizowano istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z kontrahentem K. [...]. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować Sądu pierwszej instancji. Postępowanie takie sprzeczne byłoby z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany będzie dokonać kontroli legalności zaskarżonego postanowieniu przy uwzględnieniu powyższych uwag. Przede wszystkim niezbędnym będzie przeanalizowanie, czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu w całości, czy tylko w części. 6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. ----------------------- 8