I SA/Wr 468/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] 2018 r. wydana na wniosek J. P. (dalej jako: skarżąca, wnioskodawca) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na gminę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że była właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Decyzją wydaną przez Wójta Gminy C. z dnia 18 marca 2004 r. i 2 stycznia 2006 r., zatwierdzono projekty podziałów nieruchomości stanowiących własność wnioskodawcy. W wyniku podziałów powstały działki przeznaczone pod drogi publiczne, które z mocy prawa przeszły na własność Gminy. Przejście prawa własności nieruchomości na rzecz Gminy nastąpiło z dniem, w którym decyzje stały się ostateczne (w przypadku decyzji z dnia 2 stycznia 2006 r. nastąpiło to w styczniu 2006 r.). Decyzjami z dnia [...] 2017 r. Starosta Powiatu W. orzekł o ustaleniu odszkodowania za nabycie z mocy prawa nieruchomości, które to odszkodowanie wypłacono w październiku 2017 r. w kwocie netto według wartości określonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego. Kwoty odszkodowania nie powiększono o VAT, gdyż uprawnienia do takiego określenia wysokości odszkodowania nie dają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawca w zakresie sprzedaży gruntów jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, który podatek VAT rozlicza kwartalnie. W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie: czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na Gminę, których właścicielem był wnioskodawca, na podstawie decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2006 r., powstał w momencie wydania towaru (nieruchomości) Gminie, czy w momencie otrzymania przez wnioskodawcę odszkodowania od Gminy, tj. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy? Uzasadniając swój pogląd skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na Gminę, których właścicielem był wnioskodawca, na podstawie decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2006 r., powstał w momencie wydania towaru (nieruchomości) Gminie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 9 sierpnia 2006 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. We wskazanej powyżej ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 9 sierpnia 2006 r. ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przeniesienia z mocy prawa do nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Zatem, w odniesieniu do powołanych powyżej przepisów ustaw, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w momencie wydania towaru (nieruchomości) na rzecz Gminy, tj. w roku 2006. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazując, iż przepis ten określa szczególny przypadek dostawy towarów. Zwrócono uwagę, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Nadto organ wskazał, że grunty niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w myśl której towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podkreślił dalej organ podatkowy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Wskazał również, że w myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Organ interpretacyjny przywołał również treść art. 132 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w którym zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b. Stosownie do treści art. 132 ust. 1a ww. ustawy, w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W takiej sytuacji organ podatkowy uznał, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną -objętą opodatkowaniem VAT. Ponadto organ zaznaczył, że opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Biorąc pod uwagę powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa gruntu nabrała odpłatnego charakteru dopiero po uzyskaniu w październiku 2017 r. odszkodowania w kwocie netto za nabycie z mocy prawa nieruchomości będących własnością wnioskodawcy, ustalonego na podstawie wydanych w dniu [...] 2017 r. decyzji. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w momencie, kiedy to ustalona wskazaną decyzją kwota odszkodowania została wpłacona na rachunek bankowy wnioskodawcy. W skardze strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Gminę C. prawa do nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji z dnia 2 stycznia 2006 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w momencie wpływu na konto bankowe skarżącej odszkodowania z tytułu wywłaszczenia; 2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na nierozstrzyganiu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej oraz naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi argumentowano, iż w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 9 sierpnia 2006 r., tj. w okresie gdy skarżąca została wywłaszczona z nieruchomości będących jej własnością, ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przeniesienia z mocy prawa własności do nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Stąd też – zdaniem strony – obowiązek podatkowy w sytuacji będącej przedmiotem skargi powstał na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wydania towaru (nieruchomości) na rzecz Gminy, a więc w roku 2006. Skarżąca bowiem stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Do wywłaszczenia nieruchomości doszło bowiem w roku 2006 i w odniesieniu do przepisów prawa obowiązujących w tamtym okresie powinien być rozpatrywany przez organ interpretacyjny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do kwestii wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na Gminę – których właścicielem dotychczas była skarżąca – na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości przeznaczonych pod drogi publiczne. Wnioskująca podnosiła, iż moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będzie chwila wydania towaru (nieruchomości) Gminie, tj. rok 2006, co znajduje oparcie w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślała przy tym, iż we wskazanym roku podatkowym nie obowiązywał art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Organ interpretacyjny dowodził zaś, że momentem w którym powstał obowiązek podatkowy był termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. W ocenie Sądu wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać za prawidłowy. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Przedmiotem opodatkowania jest więc w zasadzie odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec powyższego, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odszkodowanie. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ustawie o podatku od towarów i usług podlegać więc będzie taka czynność, która składać się będzie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 700/12, orzeczenie dostępne: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby ustalić wskazany powyżej moment przeniesienia z mocy prawa własności towarów w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod drogi publiczne – należy odwołać się do regulujących te kwestie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2018 r. poz. 121 ze zm.). Jak bowiem stanowi art. 98 ust. 1 tej ustawy działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzki, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Następnie, w myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Dalej, z art. 132 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika iż zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b. Stosownie do treści art. 132 ust. 1a tej ustawy, w sprawach w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W związku z powyższym nie pozostawia wątpliwości fakt, iż do przeniesienia z mocy prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości doszło w dniu, w którym decyzja Wójta Gminy C. z dnia 2 stycznia 2006 r. zatwierdzająca projekt podziału tej nieruchomości stała się ostateczna, co miało miejsce w styczniu 2006 r. Odnośnie drugiego z elementów niezbędnych do uznania, iż w stanie faktycznym wniosku nastąpiła odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. ustalenia momentu w którym stała się ostateczna decyzja ustalająca wysokość odszkodowania wskazać należy, iż o ustaleniu odszkodowania Starosta Powiatu W. orzekł decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia [...] 2017 r., a następnie w październiku 2017 r. wypłacił stronie skarżącej ustalone odszkodowanie w kwocie netto. W ocenie Sądu, dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miała miejsce dopiero w momencie wypłaty przez organ administracji publicznej wysokości odszkodowania na rzecz strony skarżącej, co wyraźnie wynika z treści analizowanego przez Sąd przepisu. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać przekonanie skarżącej o tym, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu VAT miała miejscu już w 2006 r. Stanowisko to pomija bowiem fakt, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Biorąc pod uwagę zatem szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa to z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT mamy do czynienia nie w chwili przeniesienia prawa własności towaru, lecz w momencie otrzymania przez stronę zapłaty odszkodowania z tego tytułu. W momencie wskazywanym przez stronę jako ten w którym powstał obowiązek podatkowy nie została jeszcze ustalona wysokość odszkodowania a tym samym nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania, odpowiedniej stawki podatku i w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Przeniesienie z mocy prawa na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 2 stycznia 2006 r. własności przedmiotowych działek gruntu na rzecz Gminy C. nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT co powoduje, że brak było czynności podlegającej opodatkowaniu. W dniu, w którym ostateczna stała się decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości, odszkodowanie nie zostało przyznane a jego wysokość nie była znana. Konsekwentnie nie można uznać, że przejście własności już wówczas, tj. w roku 2006 miało charakter odpłatny. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie mógł tym samym wystąpić po ustaleniu odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji Starosty Powiatu W., tj. w roku 2017. Skoro zatem do odpłatnej dostawy towaru doszło dopiero w 2017 r. to moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będą regulacje ustawy o VAT obowiązujące w tym czasie, a nie jak tego chce skarżąca w roku 2006. Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca doprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego w transakcjach dotyczących wywłaszczenia nieruchomości poprzez wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tj. do przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Stąd też, w myśl regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, co w sprawie miało miejsce w październiku 2017 r. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135- 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym przepis, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca nie ma zastosowania w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych, co skutkuje uznaniem wskazanego zarzutu za bezzasadny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył też art. 120 O.p., przyjęta bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowa. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę w całości oddalił.