I FSK 133/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3324/17 w sprawie ze skargi T.S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3324/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 151 § 1 i 2 w zw. art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu z 13 czerwca 2018 r. na skutek jej wadliwego doręczenia osobie nieuprawnionej do odbioru przesyłek w imieniu spółki - osoba o nazwisku T. nie otrzymała nigdy w imieniu spółki upoważnienia do odbioru przesyłek, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 167 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie przez Sąd, że spółka nie była uprawniona do zmiany żądania na etapie postępowania drugoinstancyjnego, podczas, gdy w rzeczywistości art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej zakazuje jedynie na etapie postępowania w drugiej instancji rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 omawianej ustawy, orzekając ponad żądanie spółki w przedmiocie nieistniejącego żądania spółki (wobec czego Sąd w zaskarżonym wyroku wadliwe oddalił skargę na decyzję) - organ orzekł w sprawie wniosku spółki o zmianę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 19 maja 2016 r. poprzez odroczenie terminu płatności drugiej raty zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do 31 marca 2017 r., tymczasem po zmianie wniosku w postępowaniu drugoinstancyjnym pismem z 10 kwietnia 2017 r. przedmiotem żądania spółki była zmiana decyzji poprzez odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do 31 marca 2018 r. (spółka nie był już wówczas zainteresowana odroczeniem terminu płatności podatku do 31 marca 2017 r.), 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, co urzeczywistniło się w oddaleniu skargi pomimo, że organ odwoławczy wadliwie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - jeżeli nawet istotnie jak twierdzi Sąd "wydanie tak jak oczekiwałaby tego strona (...) rozstrzygnięcia co do żądania zawartego w piśmie z 10 kwietnia 2017 r. (...) spowodowałoby naruszenie przepisów prawa, w szczególności wymienionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (str. 8 wyroku) - to i tak organ podatkowy winien uchylić decyzję i przekazać ją do ponownego rozpoznania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę jedynie w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia polegającego na odmowie zmiany decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. - do 31 mara 2017 r. Spółka wnioskiem z 31 sierpnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej z prośbą o zmianę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 19 maja 2016 r. poprzez przedłużenie terminu płatności drugiej raty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do 31 marca 2017 r. Wniosek uzasadniono ważnym interesem podatnika. Podniesiono, że jeden z kontrahentów spółki zapewnił, iż dokona zapłaty w kwocie 575.000 zł, 26 stycznia 2016 r., zaś drugi z kontrahentów po otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w związku z transakcją ze spółką, co powinno było nastąpić do 25 kwietnia 2016 r. Niestety drugi z kontrahentów nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku, w związku z czym spółka nie jest w stanie dokonać zapłaty drugiej raty do 30 września 2016 r. tj. w terminie płatności wyznaczonym decyzją z 19 maja 2016 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 3 lutego 2017 r. odmówił zmiany decyzji z 19 maja 2016 r., poprzez odroczenie do 31 marca 2017 r. terminu zapłaty należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 161.367 zł. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając odmowę zmiany decyzji z 19 maja 2016 r. stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa spółki wskazuje na brak możliwości uregulowania należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 161.367 zł w terminie do 31 marca 2017 r. Według organu odwoławczego, odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie w odroczonym terminie płatności. W przesłanym zaś w toku postępowania odwoławczego piśmie z 10 kwietnia 2017 r. spółka wskazała, że nie posiada środków finansowych pozwalających jej na spłatę drugiej raty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Pismem z 28 czerwca 2017 r. spółka wniosła o uzupełnienie decyzji z 13 czerwca 2017 r. co do rozstrzygnięcia o zmodyfikowanym pismem z 10 kwietnia 2017 r. żądaniu strony przedłużenia terminu płatności drugiej raty zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do dnia 31 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 r. organ odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując, że uwzględnienie żądania spółki spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną przez spółkę skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu, w sprawie występuje wprawdzie ważny interes podatnika przemawiający za zmianą decyzji ostatecznej w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, jednak okoliczności ujawnione przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego nie pozwalają na dokonanie zmiany decyzji ostatecznej, co spowodowało, że nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom, uznając za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 151 § 1 i 2 w zw. art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nie wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu z 13 czerwca 2018 r. na skutek jej wadliwego doręczenia osobie nieuprawnionej do odbioru przesyłek w imieniu spółki, należy zauważyć, że kwestia ta nie była wcześniej przez spółkę podnoszona. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie miał podstaw aby się do tej kwestii odnosić, tym bardziej, że nie była ona podnoszona w skardze. Co prawda sąd administracyjny pierwszej instancji - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale zarzut tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Jedynie na marginesie należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej podana jest błędna data decyzji (tj. 13 czerwca 2018 r.), gdy przedmiotem skargi była decyzja z 13 czerwca 2017 r. Z tych powodów opisany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 167 Ordynacji podatkowej odnosi się do rozszerzenia przez stronę żądania w toku trwającego postępowania, a także złożenia przez stronę nowego żądania w toku trwającego postępowania. Te uprawnienia procesowe strony dotyczą jednakże tylko pewnego etapu postępowania podatkowego, strona może z nich korzystać do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto rozszerzenie żądania czy tez nowe żądanie musi dotyczyć tego samego stanu faktycznego. Zatem jeśli do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji strona nie zgłosi nowego żądania to uwzględnienie takiego żądania na etapie postępowania odwoławczego jest prawnie niedopuszczalne. Podkreślić również należy, że granice rozpoznawania i rozstrzygania przez organ drugiej instancji wyznacza decyzja wydana przez organ niższego szczebla. W niniejszej sprawie przedmiot postępowania został wyznaczony wnioskiem z 31 sierpnia 2016 r., dotyczącym zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego W. z 19 maja 2016 r. poprzez przedłużenie terminu płatności drugiej raty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do 31 marca 2017. W tym zakresie została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z 3 lutego 2017 r., a następnie decyzja organu odwoławczego z 13 czerwca 2017 r. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji, że żądanie strony zawarte w piśmie z 10 kwietnia 2017 r., złożone po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w zakresie nieobjętym tą decyzją, nie mogło zostać rozpoznane. W konsekwencji za prawidłowe uznać należało postępowanie organu odwoławczego polegające na przekazaniu do organu pierwszej instancji pisma strony z 10 kwietnia 2017 r., którym wniosła ona o rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wnioski z dnia 31 sierpnia 2016 r. dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organ drugiej instancji uchylił się od jego rozpoznania i orzekł o nieaktualnym żądaniu strony. Jak wyżej wskazano nowy wniosek został złożony po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, zatem organ odwoławczy nie mógł się do niego odnieść z uwagi na zakreślenie granic sprawy decyzją pierwszoinstancyjną. Uwzględniając powyższą argumentację nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 167 § 1 w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska