II FSK 182/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1149/17 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w prowadzonej egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., I SA/Kr 1149/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. S. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 sierpnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik US K., jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela Naczelnika US K., obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 rok. Zobowiązany, wniósł do Naczelnika US K. – jako organu egzekucyjnego właściwego uprzednio ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego – zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wskazał na prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania od 16 listopada 2016 r., nieistnienie obowiązku podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec niewłaściwości miejscowej organu egzekucyjnego ewentualnie ograniczenie postępowania egzekucyjnego do kwoty należności głównej określonej w tytule wykonawczym i zmianę zastosowanego środka egzekucyjnego oraz przekazanie sprawy do organu właściwego. Naczelnik US K. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego, działając na podstawie art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."), przekazał do naczelnika US K. akta sprawy wraz z pismem, którym zgłoszono zarzuty. Właściwy miejscowo organ egzekucyjny, zwrócił się do wierzyciela o zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel, postanowieniem z 23 lutego 2017 r. uznał za nieuzasadniony zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz za uzasadniony zarzut błędnego wskazania kwoty odsetek w tytule wykonawczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wydanego przez wierzyciela, Naczelnik US K. uznał za nieuzasadniony zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ. Za uzasadniony uznał natomiast zarzut błędnego wskazania kwoty odsetek w tytule wykonawczym oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny uchylił zajęcie rachunku bankowego w banku [...] S.A. Zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ II instancji podał, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Organ przytoczył stronie okoliczności, które uwzględnił wierzyciel. Wskazał, że uznanie przez wierzyciela za uzasadniony zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku nie stanowiło podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W sprawie zaistniały bowiem okoliczności wymienione w przepisie art. 28b u.p.e.a. Prawidłowe było zatem postępowanie wierzyciela, który w dniu 20 lutego 2017 r. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2016 r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, obejmujący należność pieniężną w innej wysokości niż objęta tytułem wykonawczym z 18 listopada 2016 r. Organ egzekucyjny odniósł się także do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. W zakresie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny podał, że prawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne danych na formularzu NIP-7 złożono w dniu 12 grudnia 2016 r. Zatem do tego dnia organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia egzekucji był Naczelnik US K. Końcowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podał – w odpowiedzi na zgłoszony po raz pierwszy w zażaleniu zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. – że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można już uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując nowe ich podstawy. 2. W skardze do WSA w Krakowie, skarżący zaskarżył postanowienie z 17 sierpnia 2017 r. w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 22 § 2 u.p.e.a, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 28b u.p.e.a. Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS w Krakowie z 17 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł natomiast o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 18 listopada 2016 r. Skarżący, po otrzymaniu tego tytułu, skorzystał z przysługującego mu środka obrony przed egzekucją w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawy wnoszenia zarzutów zostały w art. 33 u.p.e.a. wyliczone enumeratywnie. A zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn, niż wyliczone w powyższym przepisie powoduje, że organ egzekucyjny pozostawia je bez rozpoznania. Sąd podkreślił, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym przysługującym wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany nie może więc po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać ich, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. A zatem, zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Słusznie zatem organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nie jest uprawniony do rozpatrywania zgłoszonego pierwszy raz w zażaleniu zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że zasadnie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie. Nie ulega wątpliwości, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość. W tytule wykonawczym muszą więc być podane wszystkie dane pozwalające na jej ustalenie. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Użyte w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – określającym elementy składowe tytułu wykonawczego - pojęcie "obowiązku podlegającego egzekucji" obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Odsetki są jednym z elementów obowiązku podatkowego i powinny być wskazane w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy z uwagi na treść art. 14k § 3 o.p. odsetek tych nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela w zakresie uznania tego zarzutu za uzasadniony, było na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. dla organu egzekucyjnego wiążące. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne powinno w tej części podlegać umorzeniu. Wynika to z treści art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowania egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi bowiem do wniosku, iż nie tylko dopuszczalne, ale w niektórych przypadkach nawet konieczne, jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut o prowadzeniu egzekucji przez niewłaściwy organ. 4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zobligowany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 28b § 1 u.p.e.a., art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia pomimo, że wierzyciel, w dniu 20 lutego 2017 r. stosownie do art. 28b § 1 u.p.e.a. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2016 r. (wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, obejmujący należność pieniężną w innej wysokości niż objęta tytułem wykonawczym z 18 listopada 2016 r.) Prawidłowe zatem było postępowanie organu egzekucyjnego, który podjął prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 5. Rozpoznając wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Powodem takiego rozstrzygnięcia jest wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia w znacznym stopniu jego merytoryczną kontrolę. Jako jedną z podstaw prawnych podano przepis art. 14k § 3 o.p. Z akt sprawy nie wynika jednak by przepis ten miał zastosowanie. Reguluje on bowiem skutki prawne zastosowania się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji, gdy uległa ona zmianie, lub której wygaśnięcie stwierdzono bądź interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy. Natomiast sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie dotyczy zbadania zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie zarzutów w prowadzonej egzekucji administracyjnej. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę jedynie te przepisy prawne, które mogą być podstawą rozstrzygnięcia sprawy stanowiącej przedmiot jego kognicji. Zaskarżone orzeczenie dotknięte jest także błędem dotyczącym stanu faktycznego rozstrzygnięcia. Świadczy to, że sprawa będąca przedmiotem orzekania nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd bowiem wskazuje, iż obliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy odsetek tych nie oblicza się oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdanie to nie znajduje jednak uzasadnienia w materiale faktycznym kontrolowanej sprawy. Z jej akt wyraźnie wynika, że wystawiony w dniu 19 listopada 2016 r. tytuł wykonawczy zawierający kwotę odsetek w dniu wystawienia (k.1) opiewającą na 106 939,70 zł., został zmieniony tytułem wykonawczym (k.144) wystawionym w dniu 20 lutego 2017 r., w którym kwota odsetek w dniu jego wystawienia wynosi 0 zł. Nie może zatem być mowy o żądaniu wykonania nieistniejącego obowiązku. Sąd nie wskazał również czyje to miałoby być żądanie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku cechuje również brak widocznej operacji logicznej, która prowadziła Sąd podczas stosowania określonych norm prawnych. Sąd nie wyjaśnił dlaczego częściowe nieistnienie obowiązku stanowić może podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie dokonano wykładni powołanych przepisów art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tymczasem jest to niezbędne dla odparcia zarzutów kasacyjnych. Natomiast powołanie się w sposób bardzo ogólny na wykładnię systemową wewnętrzną jest niewystarczające. Na podstawie tak sformułowanej konstatacji nie jest możliwa końcowa ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nawet jeśli uzna się ją za trafną. Tymczasem wskazane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy prawne, celu rozpoznania właściwej normy prawnej, należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem reguł wykładni gramatycznej. Zaliczyć do nich należy argumentum a maiori ad minus. Skoro przepisy prawne stanowią podstawę do czynienia przez organ więcej, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, to można je w danych okolicznościach faktycznych umorzyć w części. Naturą i celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest kontrola zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny musi zatem mieć możliwość ustosunkowania się do zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania sądu i poznać przyczyny, które skłoniły skarżący organ do przeświadczenia, iż zaskarżony wyrok jest wadliwy i nie powinien się ostać. Aby to osiągnąć wyrok musi być tak sformułowany by pozwolić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił błędów proceduralnych lub orzeczniczych. Analizując zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że nie jest to w pełni możliwe. Z tego powodu należało zaskarżony wyrok wyeliminować z obrotu prawnego. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd obowiązany jest jednoznacznie ustalić treść tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona była egzekucja, a zwłaszcza czy tytuł wykonawczy obejmował odsetki. Jeżeli nie były one określone w tytule wykonawczym to wówczas postępowanie egzekucyjne w tym zakresie nie mogło się toczyć. Powinno ono być zatem umorzone. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem prowadzone w zakresie wskazanym w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ustaleń w tym zakresie nie mógł uczynić Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ w ten sposób pozbawił by obie strony prawa do dwuinstancyjnego trybu postępowania przed sądami administracyjnymi. Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczeniowo na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.