I SA/Kr 304/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 września 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13.09.2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powołano się na art. 239a i 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uznano przy tym, że w omawianej sprawie warunki te zostały spełnione. Organ podatkowy, nadając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] rygor natychmiastowej wykonalności, wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okoliczność, że "okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące" oraz na okoliczność, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 ww. przepisu). Za bezpodstawny uznano podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70 § 7 pkt 1) O.p ( zobowiązanie podatkowe powstało w 2011 r ). Co prawda zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże organ zwrócił uwagę na zaistnienie w omawianej sprawie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2011 roku, o którym została Pani zawiadomiona. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone w dniu 14 lipca 2017r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został także przerwany na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29.11.2016 r. nr [...] w dniu 21.12.2016 r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 23.12.2016 r. sporządził zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skarżącej doręczone w dniu 13.01.2017 r. (na podstawie art. 44 Kpa). Pismem z dnia 09.01.2017 r. Bank poinformował Organ zabezpieczający o skuteczności zastosowanego zabezpieczenia. Następnie w związku z wystawieniem w dniu 27.09.2017 r. tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...], zajęcie zabezpieczające, podczas którego dokonano ww. zajęcia, przekształciło się w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., powodując skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.): zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjnie z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym organ uznał, że przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z upływem 29 września 2022 r. Podkreślono również, że wystąpienie kilku przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania spowodowało nałożenie się na siebie kilku okresów zawieszenia, dlatego dla prawidłowego wyliczenia daty przedawnienia się zobowiązania podatkowego, należało wziąć pod uwagę jedynie daty skrajne tj. datę pierwszego zdarzenia, które zainicjowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz datę, która wystąpiła jako ostatnia przy przesłankach wymienionych w art. 70 § 7 O.p. Organ zwrócił także uwagę, na brak realnego majątku skarżącej , utrzymywanie się z zasiłków z pomocy społecznej oraz pomocy dzieci. Podkreślono także, że egzekwowana należność obejmuje kwoty wykazane przez Skarżącą na fakturach, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W skardze zaskarżono powyższe postanowienie w całości i wniesiono o jego uchylenie. Zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p. podnosząc, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Powołano się przy tym na zawiadomienia wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 lipca 2017 r , zgodnie z którym termin przedawnienia biegł dalej od dnia 15 lipca 2017 r. W związku z tym Skarżąca za niezrozumiałe uznaje aktualne twierdzenie Organu, że pomimo treści tego zawiadomienia przedawnienie jednak nie biegło. W Odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest bezpodstawna. Przesłanki Nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią rygor ten może być nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym zgodnie z § 2 przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W omawianej sprawie organy podatkowe powołały się na pkt 4 powyższego przepisu a więc krótszy niż 3 miesiące okres czasu pozostały do upływu terminu przedawnienia. Analiza akt sprawy wskazuje, że warunek ten jest spełniony. Bezpodstawny jest przy tym zarzut, iż sporne zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Powstało ono co prawda w 2011 r, jednakże bieg jego terminu przedawnienia uległ kilkakrotnemu zawieszeniu, co spowodowało jego przedłużenie. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, 1475, 1954 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 138 i 398). Przy czym zgodnie z § 7 tego przepisu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W § 4 tego przepisu określono natomiast przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia, co następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Początek terminu przedawnienia dla ww. zobowiązania przypadał na dzień 01.01.2012 roku, a jego koniec upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z dniem 24 listopada 2016 r., o którym Skarżąca została zawiadomiona nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 19 września 2017 r., tj. do dnia wygaszenia decyzji o zabezpieczeniu, a miało to miejsce z uwagi na doręczenie do Pani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia ww. zobowiązania biegł dalej po ustaniu przerwy od dnia 20 września 2017 r. i upływałby z dniem 27 października 2017 r., jednak w wyniku przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt.l u.p.e.a.), w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu 27.09.2017 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 23.12.2016 r. sporządził zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które zostało doręczone Skarżącej w dniu 12.01.2017 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 19 września 2017 r. na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dopiero ta okoliczność skutkuje podjęciem zawieszonego biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Zgodnie jednak z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. z dniem 27.09.2017 r. Zajęcie zabezpieczające, o którym podatnik został zawiadomiony pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 pkt 1 ww. ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Przesłanki zawieszenia postępowania są od siebie niezależne i mogą biec tak jak w omawianej sprawie równolegle. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że w czasie występowania jednej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienie nie może skutecznie wystąpić inna przewidziana w ustawie przesłanka zawieszenia. Przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 O.p., nie są ściśnie związane ze swoimi odpowiednikami kończącymi przesłanki zawieszenia z art. 70 § 7 O.p., co potwierdza niżej przywołany wyrok. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że wystąpienie kilku przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania spowodowało nałożenie się na siebie kilku okresów zawieszenia, dlatego dla prawidłowego wyliczenia daty przedawnienia się zobowiązania podatkowego, należy wziąć pod uwagę jedynie daty skrajne tj. datę pierwszego zdarzenia, które zainicjowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz datę, która wystąpiła jako ostatnia przy przesłankach wymienionych w art. 70 § 7 O.p. Dla biegu terminów przedawnienie nie ma także znaczenia treść zawiadomienia wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do Skarżącej w dniu 27 lipca 2017 r. Określone w art. 70 § 1 i 6 O.p. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasady ich naliczania, w tym zawieszania biegu mają bowiem charakter ustawowy i nie mogą być mienione przez organy podatkowe. Powyższe zawiadomienie, mające jedynie charakter informacyjny, nie mogło mieć zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia. Należy także zauważyć, iż zawiadomienie to dotyczyło tylko jednej z przesłanek zawieszenia, organ nie był natomiast zobowiązany analizować, czy w sprawie nie występują jeszcze inne okoliczności skutkujące zawieszeniem postępowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.