I SA/Gd 535/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 5 lutego 2018 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku na świadczenie usług polegających na tymczasowym montażu instalacji i ich obsłudze technicznej podczas remontów statków. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka świadczy usługi stoczniowe, tj. usługi związane z remontami, konserwacją statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich. Usługi te polegają na montażu i obsłudze technicznych instalacji gazowych; montażu i obsłudze technicznych instalacji wentylacyjnych i nagrzewnic, montażu instalacji elektrycznych i oświetleniowych, montażu i obsłudze sprzętu spawalniczego, instalacji wodnych i p.poż na rzecz "B" w miejscowości G., tj. głównego wykonawcy prac na rzecz remontowanych statków wymienionych w klasie ex 30.11. Czynności, które wykonuje Spółka, polegają na montażu tymczasowych instalacji: gazów technicznych, wentylacyjnych, wodnych, energetycznych, elektrycznych, oświetleniowych - na statkach remontowanych w "B" S.A. z siedzibą w miejscowości G., które to instalacje w sposób bezpośredni wykorzystywane są przy wykonywaniu remontów, konserwacji statków. Urządzenia i instalacje, które są montowane na remontowanym statku, stanowią własność Spółki. W momencie otrzymania zlecenia "obsługi statku" w remoncie Spółka otrzymuje informacje, jakie instalacje mają być podłączone oraz jakie inne prace mają być wykonane przez jej pracowników. Prace remontowe na statkach prowadzone są w dokach lub przy nabrzeżach stoczniowych w miejscowości G. i w trakcie tych prac pracownicy Spółki dokonują codziennych przeglądów zamontowanych instalacji oraz dokonują ich modyfikacji (montaż dodatkowych urządzeń bądź demontaż zbędnych urządzeń). Po zakończeniu prac remontowych pracownicy Spółki dokonują rozłączenia instalacji i demontażu wszystkich zamontowanych wcześniej urządzeń. Obsługa statku remontowanego zostaje potwierdzona protokołem odbioru, który dokładnie określa rodzaj czynności wykonywany przez pracowników Spółki, tj. np. podłączenie zasilania 230V - skrzynka podłączeniowa, nadzór nad instalacją gazów technicznych, obsługa elektryczna. Usługi te liczone są wg ustalonej w umowie stawki za roboczogodzinę. Spółka również pobiera opłaty za dzierżawę sprzętu zamontowanego tymczasowo podczas prac remontowych na statku, która jest liczona za ilość dni zamontowanego sprzętu wg. ustalonego cennika. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez Spółkę usług może zastosować stawkę VAT w wysokości 0%? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi zaliczyć należy do usług remontowych, konserwacyjnych statków wymienionych w klasie PKWiU ex. 30.11. Tym samym podatnik może zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Odnośnie do charakteru świadczenia Spółka wskazała, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w tak sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz odbiorcy usługi są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "Ustawa o VAT"). Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi są nierozerwalnie związane z remontem lub konserwacją statków. Jeżeli Spółka nie dostarczyłaby odpowiednich instalacji, osoby odpowiedzialne za wykonanie remontu nie byłyby w stanie wykonać swojej pracy. Spółka bowiem świadczy usługi polegające na doprowadzeniu i utrzymaniu instalacji, np. energetycznych, bez których ekipa remontowa nie byłaby w stanie podłączyć odpowiednich urządzeń, a ponadto nie miałaby odpowiedniego, specjalistycznego oświetlenia. Podobnie sprawa się ma z innymi instalacjami. Tym samym usługa remontu jest w tym przypadku usługą zasadniczą, a usługa świadczona przez Spółkę - usługą pomocniczą. Pozostają one ze sobą w takim ścisłym stosunku, że żadna z nich nie miałaby dla odbiorcy ("B") znaczenia, gdyż remont nie mógłby zostać w takim przypadku prawidłowo wykonany. Z kolei sama w sobie usługa montażu instalacji świadczona przez Spółkę również nie miałaby wartości, gdyby nie była konieczna dla wykonywanych remontów statków. Odnośnie do podmiotu, na rzecz którego świadczona jest usługa, zdaniem Spółki, z punktu widzenia przedmiotowego przepisu Ustawy o VAT istotna jest sama czynność remontu, konserwacji, a nie status podmiotu, na rzecz którego jest wykonywana. Prawidłowość stanowiska Spółki można oprzeć również na wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1221/17), zgodnie z którymi również dostawa części nawet na rzecz pośrednika powinna zostać zaliczona jako czynności remontu. W tym przypadku usługi świadczone są na rzecz samej "B", a nie wykonawców remontów, więc tym bardziej powinny zostać uznane za czynności remontu. Niewątpliwym jest natomiast, że remonty dotyczą statków wymienionych w klasie PKWiU 30.11. Wobec braku rozporządzenia wykonawczego do Ustawy o VAT, dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT winna udowadniać, że stawkę 0% zastosowano do czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, z tym że dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Podatnik aby skorzystać ze stawki 0% powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji. Takimi dowodami w Spółce są faktury, umowy, zlecenia, protokoły odbioru. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że skoro Spółka wykonuje usługi w zakresie montażu i obsługi technicznych instalacji wentylacyjnych i nagrzewnic, montażu instalacji elektrycznych i oświetleniowych, montażu i obsługi sprzętu spawalniczego, instalacji wodnych i p.poż. na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 Ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - bez względu na miejsce wykonania usługi, będzie terytorium Polski, czyli miejsce, w którym będzie znajdowała się siedziba nabywcy, a ww. usługi związane są bezpośrednio i nieodłącznie z remontami statków wymienionych w PKWiU w klasie 30.11, to należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do opodatkowania ich - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT - stawką podatku 0%. W dniu 22 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Zdaniem Dyrektora analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę na rzecz stoczni mającej siedzibę w Polsce, a więc podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług, a tym samym opodatkowania – zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że to stocznia wykonuje remonty statków, a nie Spółka nie można uznać, że to Spółka świadczy usługi kompleksowe. W tym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi polegające na montażu, demontażu instalacji i ich obsłudze technicznej stanowią dla stoczni (jako nabywcy) usługę, której celem jest zapewnienie możliwości wykonania usług remontowych. W konsekwencji świadczone usługi nie korzystają z preferencyjnej, 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT. Usługi te również nie są związane z obsługą statków, lecz z obsługą instalacji, bowiem wykonywane czynności dotyczą montażu, demontażu i obsługi technicznej instalacji, które są niezbędne w celu przeprowadzenia danego remontu. Zatem nie znajdzie także zastosowanie ust. 1 pkt 14 powołanego artykułu. W związku z tym, że usługa ta nie jest objęta obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT - stawką podatku 23%. Od wydanej przez Dyrektora interpretacji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usługi kompleksowej remontu statków wymienionych w klasie ex 30.11., skutkującej uznaniem, że do opisanego świadczenia usług na rzecz stoczni remontowej zastosowania nie będzie miała stawka w wysokości 0%, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, a ponadto brak jest w ww. przepisie obowiązku wykonywania remontu bezpośrednio przez podmiot mający umowę z armatorem statku, a zatem zastosowanie stawki 0% powinno mieć miejsce, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że usługi świadczone przez Spółkę nie stanową części kompleksowej usługi remontu statku, z tego względu, że bez tych usług stocznia remontowa nie mogłaby wykonać remontu oraz naruszenie art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska Skarżącego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora jest prawidłowe. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, usługi świadczone przez Spółkę mogą zostać uznane za usługi o charakterze kompleksowym, podlegające opodatkowaniu zerową stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Stanowisko strony skarżącej opiera się na założeniu, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter pomocniczy w stosunku do mających zasadniczy charakter usług remontowych wykonywanych przez stocznię remontową. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że usługi Spółki, jako część składowa usługi remontowej podlegają opodatkowaniu preferencyjną, zerową stawką podatku VAT, właściwą dla usług świadczonych przez podatnika wykonującego prace remontowe na statkach. Wyjaśnienie powyższego wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zagadnienia tzw. świadczeń złożonych, kompleksowych. W wyroku z 14 grudnia 2011 roku, sygn. akt: I FSK 474/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zajmował się problematyką usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, TSUE podkreślił, że: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Sąd dostrzega, że w sprawie C-366/12 TSUE stwierdził, iż świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok ten uwzględnia także stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym TSUE wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Należy jednak mieć na uwadze, że w wyroku C-366/12 TSUE wyraził pogląd, w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zgodnie z którym dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z powyższego wynika, że możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do świadczeń wykonywanych przez podatnika dokonującego czynności pozostających w związku z usługą o charakterze zasadniczym, a wykonywaną przez inny podmiot, aktualizuje się tylko wówczas, gdy to świadczenie dodatkowe (poboczne) pozostaje w ścisłym fizycznym i ekonomicznym związku ze świadczeniem głównym. Zatem nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą, preferencyjną stawkę podatku VAT. Nie można również zapominać, że o tym, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym kluczowe znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)". Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia. Usługi świadczone przez Spółkę, jakkolwiek związane funkcjonalnie z usługami remontowymi, nie były jednak wykonywane na rzecz nabywcy usług remontowych, ale na rzecz stoczni, która tego rodzaju prace realizuje. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie występuje zatem jeden nabywca, na rzecz którego skarżąca i inne podmioty świadczą określone usługi, które dla tego nabywcy stanowią pewną całość, będącą jednym nierozerwalnym, niepodzielnym świadczeniem. W ocenie Sądu, dokonując oceny czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie można także pomijać charakteru świadczonych przez Spółkę usług i tego, czy możemy je uznać za mieszczące się w granicach określonych przepisem art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. Analizując treść tego przepisu stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tej normie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0% jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, świadczone przez Spółkę usługi nie mogły zostać zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Przepis ten wymienia następujące usługi, objęte preferencyjną stawką podatku VAT: remont, przebudowa, konserwacja statków oraz ich części składowych. Ustawa nie definiuje tych pojęć, zasadne jest więc posłużenie się ich potocznym rozumieniem. Przez remont należy rozumieć reperację, odnowienie czegoś, doprowadzenie do stanu używalności. Przebudowa to zmiana istniejącego stanu rzeczy na inny, zmiana w budowie. Konserwacja zaś polega na ochronie, zabezpieczaniu czegoś przed zniszczeniem, zapobieganiu działaniu czynników niszczących, powodujących psucie się itp. Zwrócić należy także uwagę, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT odnosi się tylko do tych usług, które "polegają" na remoncie, przebudowie i konserwacji co oznacza, że usługi te sprowadzają się do dokonywania tego rodzaju czynności na statkach tj. czynności remontowych, konserwacyjnych i służących przebudowie. Nie jest natomiast wystarczające do objęcia usługi zerową stawką podatku VAT to, że usługa pozostaje w związku z czynnościami, które bezpośrednio polegają na np. remontowaniu jednostki pływającej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczone przez skarżącą nie należą do żadnej z kategorii usług o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Związane są one bowiem z dostarczaniem, montażem i obsługą techniczną instalacji i urządzeń wykorzystywanych przy wykonywaniu prac remontowych, a zatem są to usługi towarzyszące jedynie pracom remontowym, a nie usługi polegające na wykonywaniu tego rodzaju robót na statkach. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ wydający interpretację nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów prawa. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora co do tego, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi świadczone przez Spółkę nie mogą zostać objęte zerową stawką podatku VAT o jakiej mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Po pierwsze usługi te nie mieszczą się w katalogu czynności o jakich mowa w tym przepisie, a po drugie nie można mówić, że usługi Spółki stanowią element świadczenia kompleksowego, wykonywanego przez podmiot dokonujący remontów statków. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie występuje bowiem jeden nabywca, na rzecz którego skarżąca i inne podmioty świadczą określone usługi, które dla tego nabywcy stanowią całość, będącą jednym nierozerwalnym, niepodzielnym świadczeniem. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.