I FSK 2053/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 340/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr [...]. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Gmina W. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 7 września 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: Inwestycja OZE), która polega na zaprojektowaniu, zakupie i instalacji solarnych systemów grzewczych (kolektorów słonecznych) centralnej wody użytkowej (dalej: Instalacja solarna) w 101 gospodarstwach mieszkańców (dalej: Mieszkańcy), które znajdują się na terenie Gminy; - Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu "[...]" (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla [...] na lata 2014-2020; - elementy zestawu Instalacji solarnej będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, zaś pompy ciepła wewnątrz budynków lub na tym gruncie; - Gmina podpisze indywidualne umowy z Mieszkańcami (dalej: Umowy) dotyczące zasad udostępniania Instalacji solarnych oraz ponoszenia części kosztów tych Instalacji w zakresie zestawu dla danej nieruchomości; - Mieszkaniec w drodze tej Umowy zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu Instalacji solarnej według określonej procentowo części ceny netto zestawu solarnego oraz do pokrycia podatku VAT od niego; - cena jest uzależniona od wielkości danej Instalacji solarnej i zawiera wszystkie koszty składające się na jej wartość jako środka trwałego, z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych; - zgodnie z Umową Gmina nieodpłatnie udostępni Mieszkańcowi Instalację solarną (zestaw) do korzystania wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego na okres od dnia podpisania Umowy do upływu 10 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu; - po upływie okresu trwania Umowy kompletna Instalacja solarna odrębną umową zostanie przez Gminę przekazana Mieszkańcowi na własność za cenę indywidualnie ustaloną w oparciu o wartość usługi nabycia i montażu Instalacji solarnej wynikającej z umowy zawartej przez Gminę z Wykonawcą, pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia zestawu przez Mieszkańca na mocy Umowy nieodpłatnego użyczenia do daty zakupu zestawu i wartość zaliczki wniesionej przez Mieszkańca, tj. jego wkładu własnego; - w ramach Umowy Mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości (gruntu/budynku na zewnątrz oraz wewnątrz) o powierzchni niezbędnej dla Instalacji solarnej, tj. zainstalowania zestawu elementów ją tworzących; - Gmina realizując usługę na rzecz Mieszkańca będzie posiłkować się podmiotem trzecim, czyli firmą, która na jej zlecenie dokona dostawy i montażu Instalacji solarnej na jej terenie (dalej: Wykonawca); - Gmina w zakresie zabezpieczenia rzeczowego i finansowego Projektu wyłoni tegoż Wykonawcę Instalacji solarnej, wybierze również podmiot pełniący funkcje nadzoru inwestorskiego w ramach przepisów o zamówieniach publicznych, ustali harmonogram montażu Instalacji solarnej, będzie sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiór końcowy oraz rozliczenie Projektu; - przy rozliczaniu Projektu instytucja zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji; - dofinansowanie z EFRR obejmuje 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także, oprócz robót budowlanych, koszty ogólne Projektu, czyli wydatki na studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi inspektora nadzoru budowlanego oraz promocję przedsięwzięcia; - koszty ogólne Projektu kwalifikowane i niekwalifikowane w części udziału własnego (tj. w części niepokrytej wkładami Mieszkańców) pokrywa Gmina (np. koszty nadzoru budowlanego, czy koszty promocji Projektu); - do swobodnego uznania Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez Mieszkańców, czy z jej środków własnych; - warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny; - kwota wkładu własnego Gminy nie jest wartością stałą i może ulec zwiększeniu, w sytuacji gdyby doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości, a z uwagi na zawarte już Umowy nie będzie można przypisać tych kosztów Mieszkańcom; - udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy, dotacja nie jest uzależniona od kwoty jego wkładu do ceny zestawu, ani od ceny Instalacji solarnej zbywanej na rzecz użytkownika po okresie trwałości Projektu, ani też od liczby nieruchomości biorących udział w Inwestycji OZE. 2.2. Gmina oczekiwała oceny prawnej czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy dostawie i montażu Instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie kwota należna od danego Mieszkańca wynikająca z Umów zawartych z Gminą, pomniejszona o podatek VAT, zaś otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie. Zdaniem Gminy w tym zakresie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według oceny prawnej organu podatkowego w przypadku opisanym we wniosku: - będą występowały skonkretyzowane świadczenia, wykonywane między Gminą (która zobowiązuje się do montażu zestawu solarnego) a właścicielami nieruchomości, czyli Mieszkańcami (którzy zobowiązują się do wniesienia wkładu na to zadanie); - istnieje bezpośredni związek między wpłatami Mieszkańców a tymi zindywidualizowanymi świadczeniami na ich rzecz wykonanymi przez Gminę, które to świadczenia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w świetle art. 29a ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-184/00 i C-353/00 dotacja, która w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z ceną danego świadczenia (tzn. dzięki dotacji świadczenie ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT; - w analizowanym przypadku przekazane dla Gminy środki finansowe [w ramach dofinansowania z EFRR] należy zatem uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę [na rzecz Mieszkańców]; - środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na działanie w zakresie wykonania konkretnej Instalacji solarnej (danego zestawu) na nieruchomości Mieszkańca. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę Gminy, uznając, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił i przyjął, że: -opisana we wniosku Inwestycja OZE realizowana w ramach Projektu obejmującego wykonanie Instalacji solarnych stanowi element wyodrębniony z ogólnej działalności Gminy i to konkretne przedsięwzięcie podlega dofinansowaniu ze środków unijnych; -dotacja ta pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, czyli ceny świadczonej usługi; - przy realizacji Inwestycji OZE Gmina w ramach zawartych Umów korzysta z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, które stanowią część finansowanego zadania, zaś jego realizacja zależy od dotacji z EFRR; - kwoty stanowiące dofinansowanie należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, albowiem dzięki niemu Mieszkańcy otrzymują Instalację solarną za niewielką część koszów jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem; - wartość partycypacji Mieszkańców w kosztach Instalacji solarnych zależy od wysokości dofinansowania, które nie zostało udzielone na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, lecz tylko i wyłącznie na realizację Projektu. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe 4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie domagała się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4.2. W ramach skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. [w świetle motywów uzasadnienia, bo w petitum skargi kasacyjnej przywołano omyłkowo oznaczenie redakcyjne przepisu jako "art. 29 ust. 1" - wyj. NSA] przez błędną wykładnię ostatniego z wymienionych w zarzucie przepisów polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie w sprawie ze względu na bezpośredni wpływ dotacji otrzymanej przez Gminę na cenę zestawu solarnego określoną w Umowie dotyczącej udziału danego Mieszkańca w kosztach zakupu Instalacji solarnej, podczas gdy dotacja otrzymana przez Gminę, jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała indywidualnego i policzalnego wpływu na cenę zestawu określonego w Umowie udziału w kosztach zakupu tej Instalacji; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14h oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.) przez nieodniesienie się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a zwłaszcza nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji indywidualnej do przywołanego przez Gminę stanowiska Dyrektora KIS dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonaniu lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie aktu naruszającego prawo i godzącego w zasadę zaufania do organów podatkowych. 4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 4.4. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2053/18, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy z uwagi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane TSUE postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2053/18, podjął z urzędu zawieszone postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 11 lipca 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach - ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów kasacyjnych oraz motywów przywołanych na ich poparcie były usprawiedliwione. 5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskaną od danego Mieszkańca wpłatę netto, która określona została w zawartej z nim Umowie (za czym ona się opowiadała), czy także odpowiednią kwotę dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR w ramach realizacji Inwestycji OZE (do czego skłonił się organ podatkowy). Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wpłaty należnej od Mieszkańca trzeba również uwzględnić dofinansowanie z EFRR, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz danego Mieszkańca. W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym jednak zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący przyjętym wcześniej założeniom wskazującym na istnienie podstawy opodatkowania jako takiej. Natomiast inaczej jawił się wyrażony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni wspomnianego przepisu. 5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - ujęty w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne. 5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika. 5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? 5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 5.5.2. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31). Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). 5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). 5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętych w akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach Inwestycji OZE i Umów zawartych z Mieszkańcami zostanie dokonany zakup i montaż Instalacji solarnych na zlecenie Gminy przez Wykonawcę zewnętrznego, że Mieszkańcy będą ich używać nieodpłatnie przez wspomniany okres 10 lat (od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność uzyskaną przez Gminę ze środków z EFRR), że w tym czasie Instalacje te będą jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie na poszczególnych Mieszkańców w drodze dodatkowej czynności umownej za zapłatą wyliczoną w oparciu o różnicę między wartością usługi nabycia i montażu indywidualnej Instalacji solarnej poniesionej przez Gminę na rzecz Wykonawcy a sumą wartości odpisów amortyzacyjnych Gminy związanej z tą Instalacją za okres od daty nieodpłatnego jej użyczenia Mieszkańcowi do dnia zakupu przez niego tejże Instalacji solarnej i wartości wkładu - wpłaty danego Mieszkańca wynikającej z Umowy (według bliżej nieokreślonej we wniosku wysokości procentowej kwoty netto danego zestawu solarnego). Zgodnie przy tym z informacjami podanymi we wniosku koszty ogólne Projektu (kwalifikowane i niekwalifikowane), w części niepokrytej wkładami Mieszkańców określonymi w Umowach, pokrywa Gmina z własnych środków i do jej swobodnego uznania należy to, jak będzie się kształtował ten podział na etapie zawierania Umów. Nadto, wkład własny Gminy nie jest wartością stałą, gdyż może ulec zwiększeniu gdyby doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości, czego nie będzie można "przerzucić" na Mieszkańców z uwagi na treść uprzednio zawartych Umów określających już ich wkład w realizowane przedsięwzięcie. Okoliczności te pozwalają zatem przyjąć, że wymienieni Mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem Instalacji solarnych. 5.7. Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji OZE obejmującej Instalacje solarne) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" Instalacji solarnych w ramach Inwestycji OZE objętej Projektem dofinansowywanym ze środków EFRR, w tym zakup urządzeń nań się składających i ich montaż przez Wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter. Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR ma stanowić 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących roboty budowlane i koszty ogólne Projektu takie jak wydatki na studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi inspektora nadzoru budowlanego, promocję przedsięwzięcia), składały się również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu "[...]", współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie dostawy i montażu Instalacji solarnych dla Mieszkańców zostanie wykonana na podstawie kontraktu/zlecenia z zewnętrznym Wykonawcą (podmiotem trzecim) wybranym do tego przez Gminę. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja OZE opiera się również w części niepokrytej wpłatami Mieszkańców na finansowaniu własnym Gminy (zwiększanym w razie zmniejszenia dofinansowania rozliczonych kosztów kwalifikowanych) oraz dofinansowaniu z EFRR jedynie w części obejmującej wspomniane koszty kwalifikowane (ich 85%), które zostanie wypłacone według końcowego rozliczeniu Projektu przez Instytucję Zarządzającą. Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji OZE w postaci Instalacji solarnych, nie prowadzi działalności gospodarczej. 5.8. Wobec powyższego nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że dofinansowanie otrzymane z EFRR na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje solarne wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, gdyż ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej, którą można przypisać określonemu podmiotowi działającemu w tym zakresie jako podatnik podatku VAT. 5.9. W konsekwencji za chybione należało także uznać, zważywszy na ich motywy, zarzuty kasacyjne w tej części, która dotyczyła przepisów o charakterze procesowym. Skarżąca zbudowała je na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo uchybień podatkowemu prawu materialnemu i procedurze podatkowej. Zarzuty te wiązano bowiem odpowiednio z naruszeniem w sprawie interpretacyjnej przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich zasadność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść ad meritum wadliwości zakwalifikowania dofinansowania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co w tej sprawie okazało się bezprzedmiotowe. W powiązaniu zaś z taką oceną jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy należało plasować również dalsze zastrzeżenia Gminy na temat braku odniesienia się do kompleksowej jej argumentacji, a zwłaszcza innych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czy na tym tle wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn tkwiących w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli charakterze analizowanej dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy w kontekście wspomnianego wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne. 5.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska