I FSK 2054/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 289/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.2.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.2.AJB, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 289/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina T. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że będzie realizowała projekt pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej - "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. W ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których za jednorazową odpłatnością zamontuje na lub w budynkach instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę (dalej - "instalacje"). We wniosku wskazano, że dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawa i montaż instalacji nadzór inwestorski, promocja i zarządzanie projektem. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy będzie natomiast należeć rozstrzygnięcie, czy pozostała część kosztów zostanie pokryta przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Uzyskana dotacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu, w ramach którego Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od ceny poszczególnych instalacji. Wysokość procentowa dofinansowania (85% kosztów kwalifikowanych) nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż zostało ono przekazane do całości realizowanego projektu, a nie do poszczególnych objętych nim nieruchomości. Ponadto jego wysokość nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, bowiem na różnych nieruchomościach będą instalowane urządzenia o różnej wartości. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych. Faktury dokumentujące wykonanie usług związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Instalacje będą montowane w zależności od warunków technicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie stanowiącym własność mieszkańców Gminy, jednak wykorzystywane będą wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Projektem będą objęte budynki podlegające zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Umowa ulega rozwiązaniu m.in. w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Realizując na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostarczeniu instalacji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi podatnikami VAT. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji i w związku z tym będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że montaż instalacji będzie wykonany w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę? 2. Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu instalacji na lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym? 3. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") 4. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu w całości? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Wpłaty mieszkańców na realizację projektu powinny być opodatkowane VAT. 2. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego lub w kotłowni budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane stawką 8%, jeśli będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym (o pow. nieprzekraczającej 300 m2), natomiast montowane na przydomowym gruncie i na budynkach gospodarskich powinny być opodatkowane stawką 23%. 3. Podstawą opodatkowania jest jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu zawartej z nim umowy, pomniejszona o należny podatek. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się uzyskanej przez Gminę dotacji, gdyż nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlagającymi opodatkowaniu VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz dofinansowanie całego realizowanego programu, w ramach którego Gmina będzie właścicielem wykonanych w jego ramach urządzeń przez okres trwałości projektu. 4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi w ramach projektu wydatkami, w całości. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy jest: - prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w realizację projektu; - prawidłowe w zakresie stawki VAT znajdującej zastosowanie do opodatkowania montażu instalacji w zależności od miejsca jej posadowienia; - nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych; - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania trzeciego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się m.in. na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a także na wydane na tle art. 73 dyrektywy 2006/112/WE orzecznictwo TSUE, i wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zdaniem organu, w omawianym przypadku taki związek występuje. Kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wobec powyższego, uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85% kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zaskarżyła powyższą interpretację w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności w przygotowaniu rozstrzygnięcia, co doprowadziło do odmiennej niż we wcześniejszych interpretacjach oceny tożsamych stanów faktycznych, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że środki z EFRR należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., uznał, że nie była ona zasadna. Według Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków EFRR na realizację projektu pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T." wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy. Sąd wskazał, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zostanie w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15% wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85% wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie). Okoliczności te, w ocenie Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanym we wniosku. Sąd podkreślił też, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń faktycznych i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. w sytuacji, w której ww. interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów państwowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia, a tym samym oparciu się na motywach, które przy takim samym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym zostały przez organ we wcześniejszych interpretacjach rozstrzygnięte zupełnie odmiennie; - art. 141 § 4 p.p.s.a., ze względu oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na motywach, które nie zostały przez skarżącą przedstawione w opisie stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, iż przeprowadzony proces interpretacyjny doprowadził organ do prawidłowej w ocenie Sądu konkluzji, że otrzymane przez skarżącą środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca, w konsekwencji kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy (mieszkańca), z uwagi na przyznanie dofinansowania, będzie niższa niż kwota, jakiej skarżąca musiałaby od niego żądać w razie braku uzyskania takiego dofinansowania. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż działania podatnika Gminy T. w ramach projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T." stanowiło usługę podatkową, podczas gdy zapytanie dotyczyło projektu publicznoprawnego budowy systemu energetyki odnawialnej w ramach zadań własnych tej gminy; 2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż środki z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 na realizację projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T." należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 614). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektu pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T." ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić rzeczone dofinansowanie, albowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, jaką Gmina świadczy na rzecz mieszkańców. W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu kwestionuje Gmina, zarzucając m.in. naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony. Według wskazanego przepisu (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strona transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31). Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że z informacji przedstawionych przez wnioskodawcę wynikało, iż w ramach zawartych z mieszkańcami umów dojdzie do zamontowania na lub w budynkach stanowiących własność mieszkańców instalacji fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę (łącznie instalacji) i że będą oni korzystać z tych instalacji od chwili ich zamontowania przez okres 5 lat, a po upływie tego okresu własność instalacji przejdzie na ich rzecz. Ponadto, jak wskazano we wniosku, mieszkańcy będą obowiązani do uiszczenia wynagrodzenia, stanowiącego ułamek wartości instalacji (wkład własny Gminy i mieszkańców ma stanowić około 15% kosztów projektu). Okoliczności te pozwalają przyjąć, że wymienieni mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji. Natomiast brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Gmina realizuje w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie trzeba odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, iż działania Gminy ukierunkowane na zakup i montaż instalacji, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku. Gmina zamierza obciążyć mieszkańców stosunkowo niewielkim ułamkiem kosztów poniesionych na zakup i montaż instalacji (nie większym niż 15%). Pozostałe koszty mają zostać pokryte z otrzymanego dofinansowania, ale także ze środków własnych Gminy. Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za pozostałą, zasadniczą część tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od Województwa Lubelskiego z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Jak wynikało z wniosku o interpretację indywidulaną, Gmina T. ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny wnioskodawcy (wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Zatem Gmina ponosi ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21). Niezależnie od powyższego, brak jest podstaw, by stwierdzić, że działania Gminy w zakresie wykonywania instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę mają stały charakter. Nie wynika z wniosku, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Opisane we wniosku przedsięwzięcie jest związane z konkretnym projektem. Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie za środków europejskich na realizację projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego stanowisko wyrażone w interpretacji indywidulanej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie można było stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Z samego faktu, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w innych interpretacjach, nawet wydanych na tle analogicznego stanu faktycznego, nie sposób wywodzić, że organ działał z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń faktycznych i wykładni przepisów w sprawach innych niż te, w których wydano interpretacje. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że kwestia opodatkowania dofinansowania projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii była w ostatnich latach przedmiotem licznych i rozbieżnych rozstrzygnięć, nie tylko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ale też sądów administracyjnych. Na dzień wydania zaskarżonej interpretacji linia orzecznicza w tym zakresie nie była ukształtowana. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Pomimo, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina wskazała, iż zaskarża interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. w części, tj. w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tę interpretację w całości, albowiem wszystkie zagadnienia będące jej przedmiotem były ze sobą tak ściśle związane, że należało dać prymat zasadzie niepodzielności interpretacji indywidulanej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 oraz z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 168/18). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje miało umocowanie w art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA