III FSK 940/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/17 w sprawie ze skargi P.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ciechanów z dnia 20 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości interpretację indywidualną Wójta Gminy Ciechanów z dnia 20 maja 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Wójta Gminy Ciechanów na rzecz P.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P.sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G.zwana dalej "Skarżącą spółką", na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ciechanów z dnia 20 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wynikało z niego, że Skarżąca spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej i obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwana dalej "u.p.d.o.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W dalszej części wniosku Skarżąca spółka wyjaśniła, że ze względu na swoją formę prawną (spółka komandytowa), nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach. Skarżąca spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Skarżąca spółka zaznaczyła, że deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi a nie z przepisami podatkowymi). Jednocześnie Skarżąca spółka nie zgodziła się z treścią uzyskanej interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej interpretacji - powstała u Skarżącej spółki wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. A mianowicie, czy sposób określania podstawy opodatkowania budowli, których jest właścicielem, jest zgodny z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym Skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w związku z faktem, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.)? Zdaniem Skarżącej spółki, w sytuacji, w której nie dokonuje ona podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu podatku o nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.). Zaskarżoną interpretacją z 20 maja 2017 r. Wójt Gminy Ciechanów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej spółki, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości dla elektrowni wiatrowej będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Podkreślono, że jest to wyjątek stosowany tylko przy opodatkowaniu w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji, w opinii Wójta, podstawa opodatkowania powinna być ustalona według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca spółka, po otrzymaniu powyższej interpretacji indywidualnej, wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Wójt stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Ostatecznie Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że forma organizacyjnoprawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania. W szczególności podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy Skarżącej spółki, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do Skarżącej spółki nie będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej, pomimo że Skarżąca spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych z uwagi na formę prawną spółki komandytowej; 1.2. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 z późn. zm.), zwana dalej "u.i.e.w.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, od wartości której nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (nie tylko z uwagi na formę spółki komandytowej, ale również przez to, że elektrownia wiatrowa, o której mowa w art. 2 u.i.e.w. nie widniała w ewidencji środków trwałych wspólników Spółki), nie jest wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.), lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której organ podatkowy dokonał nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą spółkę, co miało wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji; 2.2. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, w której występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia podniesiono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy jednocześnie zauważyć, że do regulacji tej odsyła ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a zatem w unormowaniu mającym charakter wyjściowy w ramach określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, gdyż wskazując regułę w tym względzie jednocześnie prawodawca nakazuje uwzględnić rozwiązania szczególne wskazane w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że skoro Skarżąca spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedstawiony sposób wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 12. 02. 2020., sygn. akt II FSK 730/18, gdzie przyjęto, że ,,(...)Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych(...)’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać za trafną wykładnię przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, iż chodzi w tym przypadku o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stąd też w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro wspólnicy Skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych ponownie trzeba zauważyć, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ich niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji powyższego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego stanowiły konsekwencje wadliwego sposobu rozumienia prawa materialnego, również te zarzuty należało uznać za usprawiedliwione. Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie zastosuje się do wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Paweł Borszowski(spr) Wojciech Stachurski Tomasz Zborzyński