II FSK 1953/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1184/15 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1953/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzjami z dnia 5.11.2014 r. określił wysokość zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i za rok 2008 r. oraz nadał im rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 3.12.2014 r. wystawił na ich podstawie tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji. Skarżący dnia 29.12.2014 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przedwczesność egzekucji wobec zaskarżenia decyzji określających egzekwowany obowiązek. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia 24.03.2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że wierzyciel pismem z dnia 11.03.2015 r. wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione w sposób prawidłowy i dotyczą okresów, które nie uległy przedawnieniu w związku ze skutecznie zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. W zażaleniu na postanowienie o uznaniu zarzutów za niezasadne skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz 2008 przedawniły się przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 3.12.2014 r., a to powinno skutkować uznaniem zarzutów za uzasadnione i umorzeniem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 22.09.2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w sprawie istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w związku z czym przed rozstrzygnięciem zarzutów nie jest wymagane zajęcie stanowiska przez wierzyciela. Ponadto organ egzekucyjny nie ustosunkował się do zarzutów zobowiązanego, lecz powołał się wyłącznie na wyjaśnienia wierzyciela, a także nie zbadał, czy zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku w postaci zobowiązania podatkowego za rok 2007 jest dopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., skoro w tej kwestii organ podatkowy wypowiedział się już w decyzji wymiarowej; ponadto organ egzekucyjny pominął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie przedawniło się przed dniem wszczęcia egzekucji oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżący sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w innym postępowaniu, czego w rzeczywistości nie uczynił. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r. (I FPS 4/06) i wskazał, iż organ odwoławczy prawidłowo dostrzegł, że w sytuacji, kiedy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, zbędne jest występowanie o zajęcie stanowiska co do zasadności wniesionych zarzutów. Organ egzekucyjny w istocie nie dokonał więc ich merytorycznej oceny, a także pominął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 oraz nie rozważył dopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania za rok 2007 w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., a także dopuszczalności badania skuteczności doręczeń decyzji wymiarowych. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i zakres uchybień organu pierwszej instancji uzasadnione więc było przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Akceptacja takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy oznacza niemożność merytorycznego odniesienia się przez Sąd do trafności podniesionych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 o art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpoznając sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co powoduje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych przez nieuznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, pomimo naruszenia przepisów art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zakresie naruszeń prawa materialnego, przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wynikającej z wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za rok 2007 (tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 3.12.2014 r.) nastąpiło przedawnienie i tym samym postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Główny kierunek argumentacji sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania - sprowadza się do stanowiska, iż w stanie faktycznym sprawy w stosunku do określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2007 (tytuł wykonawczy z 3.12.2014 r.) nastąpiło przedawnienie i tym samym postępowanie podlegało umorzeniu. Natomiast u podstaw sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie znalazło się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3.12.2014 r. Zestawienie przedmiotu rozpoznawanej sprawy z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, sprowadzającą się do podnoszenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., pozwala na uznanie, że żaden z zarzutów podniesionych przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie odnoszą się one do treści rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie to dotyczyło bowiem wyłącznie oceny, czy uzasadnione było rozstrzygnięcie organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym, a więc, czy organ ten po uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego zasadnie przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. W tej sytuacji Sąd Anie się nie odnosił, ani nie wypowiadał wiążąco – bo wypowiadać się nie mógł - na temat prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, w tym na temat ewentualnego przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Skarżący najwyraźniej nie dostrzegł istoty rozstrzygnięć zarówno organu odwoławczego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskutek czego postawione przez niego zarzuty kasacyjne oderwane są od przedmiotu i istoty skarżonego rozstrzygnięcia sądowego. Odnosząc się szczegółowo do pierwszego z postawionych zarzutów stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom określonym w tym przepisie, ponieważ zawiera wszystkie wymienione w nim elementy konstrukcyjne - przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyjaśnił podstawy wydanego orzeczenia, a jednocześnie szczegółowo - w zakresie wynikającym z przedmiotu zaskarżenia - ocenił prawidłowość zastosowania przepisów regulujących administracyjne postępowanie egzekucyjne. Natomiast okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej, zwłaszcza, że skarżący nie dostrzega kwestii, którą analizuje Sąd i skupia się na zagadnieniu dla niego istotnym, to jest przedawnieniu egzekwowanego obowiązku, które jednak na tym etapie postępowania nie mogło być badane i oceniane przez sąd administracyjny. Za nieadekwatny również uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodnie z tym przepisem przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i orzekł w sprawie skargi na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym. I w tym wypadku należy powtórzyć, że okoliczność, iż wynik przeprowadzonej kontroli i zastosowane środki były inne, niż oczekiwał skarżący, nie upoważnia do formułowania zarzutu naruszenia wymienionego przepisu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., gdyż przepis ten nie był stosowany w sprawie; zastosowanie miał wyłącznie art. 138 § 2 K.p.a. Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ani nie stosował tych przepisów, ani nie oceniał ich zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Niezasadny jest także zarzut, którego podstawę stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy, gdyż określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zastosować tego przepisu. Dodatkowo przytoczone w tych zarzutach przepisy: art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p., dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. - co zresztą wprost skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszej sprawy, to jest do kwestii legalności postanowienia ze względów ściśle proceduralnych uchylającego postanowienie odmawiające uznania zasadności zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przechodząc do oceny postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również i ten zarzut nie okazał się skuteczny. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący wielokrotnie podnosi, że postępowanie egzekucyjne, dotyczące zobowiązania podatkowego za 2007 r., z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku nie powinno się toczyć. Jak już wspomniano, kwestia ta nie była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i może być przedmiotem oceny na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, wynikającym z przekazania organowi egzekucyjnemu do ponownego rozstrzygnięcia zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji. Na marginesie można jedynie zauważyć, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania decyzji, z której wynika podlegający egzekucji obowiązek i nie ma prawnej możliwości zanegowania jej prawidłowości. Administracyjne postępowanie egzekucyjne ma bowiem charakter następczy względem postępowania, w którym dochodzi do określenia lub nałożenia obowiązku. Przede wszystkim jednak zarzuty naruszenia art. 29 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 O.p. nie dotyczą materii, która podlega ocenie w ramach kontroli postanowienia uchylającego wyłącznie ze względu na naruszenie przepisów postępowania postanowienie odmawiające uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za uzasadnione. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 209 P.p.s.a.