III SA/Łd 1184/15

Dnia 17 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 roku sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o odmowie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267 ze zm.) oraz w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, § 1a i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia M. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził wobec M. B. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] Nr [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Nr [...]. W dniu 11 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie Nr [...] w sprawie umorzenia postanowienia egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, podstawą umorzenia był wniosek wierzyciela, wskazujący na okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...]) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dniu 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w stosunku do M. B.: decyzję [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., decyzję [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz postanowienie Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...]. Ww. decyzje i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 7 listopada 2014 r. w trybie art. 153 § 2 o.p. Postanowieniami z dnia [...] Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że odwołania od ww. decyzji zostały złożone z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W dniu 3 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie decyzji z dnia [...] wystawił wobec skarżącego tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., a następnie skierował je do realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny skierował do A Centrala zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu - wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 19 grudnia 2014 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie to odebrał w dniu 3 grudnia 2014 r. i pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku prowadzonym na rzecz zobowiązanego brak jest środków umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Z kolei pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Bank A zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że rachunek prowadzony na rzecz zobowiązanego został zamknięty w dniu 27 stycznia 2015 r. W dniu 2 stycznia 2015 r. do organu I instancji wpłynęły 2 pisma z dnia 29 grudnia 2014 r. stanowiące zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik wskazał, iż podstawą złożenia zarzutu jest "przedwczesność prowadzonej egzekucji administracyjnej". Wyjaśnił, iż decyzje z dnia 5 listopada 2014 r. doręczone za pośrednictwem poczty w dniu 24.11.2014 r. zostały zaskarżone w dniu 8 grudnia 2014 r., co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji. Powołując się na ww. okoliczności pełnomocnik zobowiązanego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o ww. numerach. W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. pełnomocnik zobowiązanego wyjaśnił, iż podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM 1/829/14 i SM 1/830/14 jest art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 3 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny, powołując się na art. 34 u.p.e.a. wyjaśnił, że wystąpił do wierzyciela z wnioskiem o wypowiedzenie się w sprawie zgłoszonych zarzutów, który pismem z dnia 11 marca 2015 r. Nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że tytuły wykonawcze o ww. numerach zostały wystawione w sposób prawidłowy i dotyczą okresów, które nie uległy przedawnieniu w związku ze skutecznie zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny uznał, że postawiony przez pełnomocnika zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Jednocześnie organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] , którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...]. W uzasadnieniu wskazał, że żadna z przesłanek zawartych w art. 59 § 1 u.p.e.a nie została spełniona i w związku z tym brak jest podstaw do uchylenia tytułów wykonawczych oraz do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o ww. numerach. W zażaleniu na postanowienie o uznaniu zarzutów za niezasadne, skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz 2008 przedawniły się przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], a to powinno skutkować uznaniem zarzutów za uzasadnione i umorzeniem postępowania. Skarżący podniósł, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w oparciu o zawiadomienia z dnia 24 października 2013 r. i z dnia 5 listopada 2013 r., niemniej jednak zajęć tych dokonano w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznych decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2013 r., które zostały następnie uchylone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] Skarżący wskazał, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt I FSK 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł przy tym, iż w przedmiotowej sprawie uchylono pierwotnie wszczęte postępowanie egzekucyjne w związku z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji, zatem ww. uchwała ma zasadnicze znaczenie dla tej sprawy. Pełnomocnik zobowiązanego w dalszej części uzasadnienia wyjaśnił również, iż wraz z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z dnia [...] zobowiązania określone w wysokościach w nich wskazanych przestały istnieć. Ponadto strona wskazała, że zobowiązania uległy przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia nie został w żaden sposób zawieszony lub przerwany, dlatego też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest uzasadniony. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił rozstrzygnięci Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] .W związku z tym, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 4/05, w takiej sytuacji nie jest wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny nie ustosunkował się do zarzutów zobowiązanego, lecz powołał się wyłącznie na wyjaśnienia wierzyciela przedstawione w tym zakresie w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. i ostatecznie stwierdził, że z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz brzmienie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny zobowiązany był uznać, że postawiony przez pełnomocnika zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega natomiast wątpliwości, że w sytuacji braku potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela, postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne powinno zawierać ocenę ich zasadności. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny nie może ograniczyć się - jak w analizowanym przypadku - do przywołania wyjaśnień uzyskanych od wierzyciela, stwierdzając, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest dla niego wiążąca. Organ odwoławczy wskazał również, że organ egzekucyjny nie rozpatrzył wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. (sprecyzowanym pismem z dnia 23 lutego 2015 r.), czym naruszył podstawowe zasady postępowania określone w Kodeksie postępowania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformułowane żądanie obligowało organ egzekucyjny do zbadania wszystkich kwestii wskazanych w ww. przepisie. Tymczasem organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu ustosunkował się przede, wszystkim do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dodatkowo przedstawił również stanowisko wierzyciela w zakresie doręczenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do wypowiadania się w postanowieniu w sprawie zarzutów co do kwestii związanych z doręczeniem decyzji stanowiących podstawy wystawienia tytułów wykonawczych, które mieszczą się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że badanie okoliczności związanych z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę dochodzonych należności nie może odbywać się w trybie zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. W zakresie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny nie zbadał czy zarzut ten może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Stosownie bowiem do treści art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powołany przepis nakłada na wierzyciela obowiązek ustalenia, czy zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są lub były przedmiotem rozpatrywania/rozpatrzenia w innym postępowaniu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku spełnienia przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej, organ I instancji jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, pomimo, że w decyzji z dnia [...] nr [...] określającej M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organ I instancji poddał ocenie przedawnienie ciążących na skarżącym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W decyzji tej wskazano m.in., iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległoby przedawnieniu, co do zasady w upływem 31.12.2013 r., jednakże w przedmiotowej sprawie zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśniono przy tym, iż w listopadzie 2013 r. zastosowano wobec skarżącego skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 20 listopada 2013 r. Organ zauważył, że ww. decyzja jest ostateczna, bowiem odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu, co zostało stwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, kwestia dopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna zostać ponownie i jednoznacznie oceniona przez organ egzekucyjny. Podkreślił również, że pełnomocnik zobowiązanego zgłosił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], tj. dotyczących zarówno zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Tymczasem organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokonał jedynie analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Nie odniósł się w nim w ogóle do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 24 marca 2015 r. nie spełnia wymogów wskazanych w treści art. 124 § 1 k.p.a Postanowienie to zawiera niekompletną podstawę prawną rozstrzyganych zarzutów. W sentencji rozstrzygnięcia wskazano jedynie art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem powyższy przepis, w pkt 1-10 wymienia wyczerpująco okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów. Oznacza to, że wniesienie zarzutów z innych przyczyn niż określone w tym przepisie, nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania. Z uwagi zatem na zamknięty katalog okoliczności, które mogą być przedmiotem zgłoszonych zarzutów uznaje się, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów musi być poprzedzone zakwalifikowaniem i dokładnym wskazaniem przez organ egzekucyjny w sentencji postanowienia podstawy prawnej rozpatrywanego zarzutu. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny zobowiązany jest zatem do usunięcia nieprawidłowości wskazanych w uzasadnieniu tego postanowienia. W szczególności niezbędne jest ustosunkowanie się - w sposób wyczerpujący - do zarzutów skarżącego. Organ I instancji winien również rozważyć, czy wszystkie zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu, czy też do niektórych z nich ma zastosowanie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto podjęte rozstrzygnięcie powinno zawierać podstawę prawną zgłoszonych zarzutów oraz stanowisko organu pierwszej instancji co do przyczyn przyjętego rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem stronie okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. B.zarzucił naruszenie: 1/ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie przedawniło się przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego [...], co powinno skutkować uznaniem zarzutów za uzasadnione i skutkować uchyleniem postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, co organ egzekucyjny powinien zbadać z urzędu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w sprawie, bowiem jest niedopuszczalna egzekucja przedawnionego zobowiązania podatkowego, bowiem zarzut przedawnienia jest badany z urzędu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. 2/ przepisu art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego zastosowanie i przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że skarżący sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w innym postępowaniu, o którym mowa w art. 34 § 1a , podczas gdy nie podniósł skarżący zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut taki wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zawartym w zaskarżonym postanowieniu, zarzut nie został sformułowany przez skarżącego w postępowaniu. Rozpoznając więc zarzut skarżącego od tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo odniósł się do ww. zarzutu merytorycznie. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powinien tym samym także merytorycznie odnieść się do zarzutu przedawnienia. Na tym etapie postępowania zarzut ten nie był bowiem rozpatrzony "w odrębnym postępowaniu administracyjnym", o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., stad nie było podstawy do zastosowania tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. B. jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1614 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 września 2015 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia jest zgodne z prawem. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie z dnia 22 września 2015 r. wydane zostało w trybie art. 138 § 2 k.p.a. (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 t.j. ze zm.), zatem jest postanowieniem o charakterze kasacyjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jak wynika bowiem z treści przepisu art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl natomiast art. 144 k.p.a., w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z kolei stosownie do art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 t.j.) jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Uprawnia on organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. "Przepis ten konstytuuje dwie przesłanki, które łącznie warunkują wydanie decyzji kasacyjnej. Pierwszą z nich jest wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Drugą natomiast, wystąpienie koniczności wyjaśnienia sprawy w takim zakresie, że ma to istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. (...) w nowym brzmieniu art. 138 § 2 zdanie 1 chodzi o naruszenie przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, w stopniu uniemożliwiającym jego sanowanie w drodze uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 136 k.p.a., gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania." (zob. J.P. Tarno, Uprawnienia decyzyjne organu odwoławczego w świetle znowelizowanego art. 138 k.p.a. [w] Analiza i ocena zmian kodeksu postępowania administracyjnego w latach 2010-2011 pod red. M. Błachucki, T. Górzyńska, G. Sibiga, Warszawa 2012, s. 231). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] , którym organ nie uznał za uzasadnione zarzutów skarżącego prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], będący w przedmiotowym postępowaniu jednocześnie organem egzekucyjnym jak i wierzycielem, nie dokonał oceny zarzutów wniesionych przez skarżącego, stwierdzając jedynie, że wypowiedź wierzyciela zawarta w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. jest dla niego wiążąca. Organ odwoławczy prawidłowo dostrzegł, że w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam organ, nie ma potrzeby występowania "do samego siebie" z zapytaniem o zasadność wniesionych przez stronę zarzutów na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie organ zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06, w której uznano, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (publik. ONSAiWSA 2007/5/112). W takiej sytuacji organ I instancji powinien w treści swojego rozstrzygnięcia dokonać merytorycznej analizy zgłoszonych zarzutów. Ponadto, zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie rozpatrzył wszystkich zarzutów wskazanych w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r., sprecyzowanym w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. opartych o treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007 r. i 2008 r. (k. 66 akt admin.). Tymczasem organ I instancji w postanowieniu skupił się jedynie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 r. i nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Dodatkowo zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie przeanalizował kwestii dopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia. W myśl bowiem art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku spełnienia przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej, organ I instancji jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, pomimo, że w decyzji z dnia 5 listopada 2014 r. organ I instancji poddał ocenie przedawnienie ciążących na skarżącym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W tej sytuacji, prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że zarzut przedawnienia powinien być ponownie przeanalizowany przez organ I instancji pod względem jego dopuszczalności. Należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. Powołane w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwo sadów administracyjnych zachowuje swoją aktualność. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje w obrocie prawnym wywołuje skutki prawne wobec jej uczestników. Zatem postępowanie egzekucyjne nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zawarte w zaskarżonym postanowieniu zasługuje na aprobatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie ustalił stanu faktycznego sprawy, zatem nie miał podstaw do wydania merytorycznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowienie organu I instancji nie spełniało bowiem wymogów wskazanych w treści art. 124 § 1 k.p.a., nie zawierało prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również nie odnosiło się do wszystkich podniesionych zarzutów. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zobowiązał organ I instancji do ustosunkowania się do zarzutów skarżącego, a przede wszystkim oceny czy zarzuty te podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu, czy też ma do nich zastosowanie art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy nakazał również wskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz jak i przyczyn podjętego rozstrzygnięcia. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że konieczna jest ponowna analiza zgłoszonych przez stronę zarzutów przez organ I instancji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Przeprowadzenie wyłącznie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego oraz dokonanie oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, jak domagał się tego w skardze pełnomocnik zobowiązanego, pomimo braków uzasadnienia faktycznego i prawnego orzeczenia organu I instancji, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo określił zakres uchybień i wskazał niezbędne czynności w celu usunięcia naruszeń prawa procesowego. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem przyjęto, iż brak jest możliwości prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Należy tutaj podkreślić, że działania organów administracji publicznej uprawnionych do prowadzenia postępowania administracyjnego i podejmowania orzeczeń, podporządkowane są przede wszystkim zasadzie praworządności zawartej w art. 6 k.p.a. i w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaga ona bezwzględnej zgodności z prawem każdej czynności procesowej, w tym - podejmowanej przez organ administracji publicznej w ramach przyznanych kompetencji - czynności orzeczniczej. Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ścisłym związku z przywołaną wyżej zasadą praworządności pozostaje zatem określona w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Z powyższą zasadą skorelowane są również regulacje zawarte w art. 77 k.p.a., zgodnie z którym organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tak aby ustalony stan faktyczny zgodny był z rzeczywistością. Organ prowadzący postępowanie administracyjne jest zobowiązany zatem do wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a swoje stanowisko winien uzasadnić w sposób przewidziany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przy czym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w rozumieniu powyższego artykułu obejmuje również ustalenie przez organ administracji treści rzeczywistego żądania strony. Z przekazanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że organ I instancji nie uwzględnił w dostateczny sposób przedstawionych wyżej regulacji procesowych. Tym samym uchybił przywołanym wyżej regulacjom procesowym zwłaszcza zawartym w art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia (decyzji) organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję (postanowienie) o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. Z tej przyczyny Sąd nie może ustosunkować się do wywodów strony zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu w egzekucyjnym w administracji tj. art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1. Decyzja (postanowienie) kasacyjna jest bowiem rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Należy również zauważyć, iż organ I instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu odwoławczego, gdyż nie wiążą go oceny, poglądy i stanowisko organu drugiej instancji odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a wyrażonych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego. Natomiast jest związany prawnie wskazanymi przez organ odwoławczy "okolicznościami", jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu tej sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. II GSK 9/11, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznając skargę na decyzję kasacyjną (postanowienie) nie może przesądzać o tym, czy zachodziły przesłanki do wydania decyzji o treści żądanej przez strony postępowania. Nie czyni także tego zaskarżone postanowienie, które nie przesądza o wyniku przyszłego rozstrzygnięcia organu I instancji, który przecież jest uzależniony od ustaleń dokonanych podczas postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi. ab/