I GSK 3213/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 210/18 w sprawie ze skargi W. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.267.2017.1.MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 210/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) z [...] stycznia 2018 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) polegającą na zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia proces metalurgiczny, niezgodnego z technologicznym rozumieniem tego pojęcia (na niekorzyść podatnika), skutkującą nieuprawnionym ograniczeniem skarżącej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, mimo możliwości usunięcia istniejących w tym zakresie wątpliwości; 2) błędną wykładnię art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że proces metalurgiczny określony w tym przepisie obejmuje jedynie czynności wskazane przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym, wykonywane w wannie nr 1, 2, 5 oraz że nie obejmuje pozostałych czynności wskazanych w zdarzeniu przyszłym, co skutkowało błędnym uznaniem, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie nie obejmuje całego procesu opisanego przez skarżącą, pomimo iż wszystkie opisane przez skarżącą czynności składają się na proces metalurgiczny, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zwolnienie od akcyzy wskazane w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. nie ma zastosowania w stosunku do czynności wskazanych w zdarzeniu przyszłym, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. nie można zaliczyć następujących po sobie czynności, podczas których następuje zużycie wyrobów węglowych wykorzystywanych do opału w zakresie malowania kataforetycznego oraz natryskowego, pomimo że pojęcie procesu metalurgicznego obejmuje całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu, zarówno proces przygotowania rud metali, jak również poszczególne procesy obróbki metali, w tym ich powlekania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Istota sporu w sprawie zasadza się na interpretacji pojęcia "procesu metalurgicznego", o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. Z przywołanej regulacji wynika, że od akcyzy zwolnione są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych m.in. w procesach metalurgicznych. Jak trafnie podniósł Sąd I instancji, przepisy u.p.a. nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Nie zawiera jej również dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51, dalej: Dyrektywa 2003/96), w oparciu o wskazania nomenklatury NACE. Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w Dyrektywie 2003/96 oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele Dyrektywy 2003/96, w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, to są w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych, zatem powinny być interpretowane w zgodzie z motywem 22 preambuły. Stanowi on, że "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty, które uważane są za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96 wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. W Dyrektywie 2003/96 celowo nie ustanowiono definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego też względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., I GSK 1659/15 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Interpretacja pojęcia "procesu metalurgicznego" nie może jednak prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. podlegać będzie wyrób węglowy przeznaczony do celów opałowych zużywany przez podmiot będący producentem wyrobów metalowych w postaci (n), (p) i (z) przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces produkcji nie składa się wyłącznie, czy też w całości z procesu metalurgicznego. Trafnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do definicji słownikowych oraz branżowych publikacji dotyczących pojęć "metalurgia" i "proces" wskazał, że znaczenie tych terminów pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" jest proces produkcji wyrobów metalowych. Jest to proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali w wyniku którego wytwarzany jest metal jak również proces, w którym metal jest poddawany obróbce termicznej i (lub) chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Wyprodukowany już metal może być poddany dalszej obróbce (termicznej lub chemicznej), lecz nie jest to już proces metalurgiczny jeżeli nie dochodzi do zmiany właściwości fizykochemicznej metalu. Zatem okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych albo powlekania wyrobu powstałego na skutek walcowania, ciągnienia, gięcia bądź cięcia, itp. sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli występowały w ciągu czynności wyprodukowania metalu w formie nadającej się do dystrybucji. Niewątpliwie jednak pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje całego procesu produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe, lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki. Kolejne czynności udoskonalające produkt nie będą elementem procesu metalurgicznego, jeżeli nie będą polegać na oddziaływaniu bezpośrednio na metal stanowiąc ingerencję w jego kształt lub strukturę. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego PWN metalurgia to nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali. Produkcja natomiast to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Proces zaś jest to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, a w odniesieniu do materii jaką jest przecież metal lub surowce, z których jest wytwarzany – to ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych. Z powyższego wynika, iż pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, ale może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2020 r., I GSK 724/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął WSA, że pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metali z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych metali. Wykorzystanie produktu energetycznego (wyrobu węglowego) podlegające zwolnieniu musi bowiem przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia procesu dającego podstawę do zwolnienia produktu energetycznego od podatku akcyzowego, wykluczając ze zwolnienia czynności niewykonywane (nieuczestniczące) bezpośrednio w tym procesie. Te z procesów, które nie mieszczą się w ramach wyżej zdefiniowanych procesów metalurgicznych – stanowiących procesy technologiczne polegające na ciągach czynności mających na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali – nie dają podstawy do zwolnienia wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W kontekście powyższych ustaleń Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w realiach sprawy zwolnieniu z akcyzy będą podlegać wyroby węglowe zużyte przy chemicznej obróbce metalu w wannie nr 1 i 2 (odtłuszczanie chemiczne, które prowadzi do zmiany fizykochemicznej metalu) oraz w wannie nr 5 (fosforanowanie cynkowe, w wyniku którego metal oddziałuje na wyrób metalowy poddawany procesowi, łącząc się z nim – co prowadzi do zmiany właściwości metalu poddanego procesowi). Natomiast nie będą nim objęte pozostałe czynności, tj. procesy w pozostałych wannach (nr 3-4 i 6-11) oraz malowanie natryskowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd, że w wyniku tych pozostałych czynności nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne poddanych nim wyrobów metalowych. Ich przeprowadzenie ma na celu zabezpieczenie wyrobu metalowego przed korozją przy użyciu wyrobów, które metalami nie są (lakier, farba) i nie łączą się z metalem na drodze dyfuzji, a co za tym idzie – nie zmieniają struktury metalu. Stąd też malowania kataforetycznego i natryskowego nie można uznać za proces metalurgiczny. Wprawdzie w ich wyniku następuje zmiana właściwości samego gotowego produktu, ale jej przyczyną nie jest zmiana właściwości fizycznych lub chemicznych w obrębie metali służących do wytworzenia produktu. Zmianę wywołuje nałożenie na te metale innej substancji. Podnieść także trzeba, że proces czy procesy metalurgiczne nie mogą być utożsamiane z procesem produkcyjnym, który jest pojęciem szerszym i dotyczy określonego wyrobu gotowego. Podstawową częścią procesu produkcji są procesy technologiczne, przy czym procesy te mogą mieć różny charakter. W przypadku produkcji wyrobów z metali w różny sposób wykończonych lub zabezpieczonych nie każdy proces technologiczny jest procesem metalurgicznym. Taki charakter, jak już wskazano, ma jedynie proces prowadzący do zmiany właściwości fizycznych lub chemicznych metali, z których wytwarzane są produkty. Procesy technologiczne to podstawowe części procesu produkcyjnego, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. W przypadku produktów z metali nie zawsze takie zmiany są rezultatem procesów metalurgicznych. To że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione przez skarżącą prowadzą do wyprodukowania określonych wyrobów finalnych/gotowych nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).