III SA/Wa 3125/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Biura Podróży [...] . z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Biura Podróży [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. Biuro [...] "A." S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury "VAT-marża" dla odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Skarżącą mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Skarżąca we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży pojedynczych usług noclegowych obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Skarżącej w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy o VAT?" Zdaniem Skarżącej, odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. w systemie "VAT marża". Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka zwróciła uwagę, że warunki, na jakich świadczy ona usługi będące przedmiotem zapytania, oraz ich przedmiot (charakter), wypełniają w pełni przesłanki do ich opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż: • Spółka występuje względem nabywców (tj. sprzedaje usługi) we własnym imieniu, • odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń. • w celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników. Wzmocnieniem argumentacji Skarżącej jest również definicja "usługi turystycznej" zawarta w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym." W świetle powyższej definicji pojęcie usługi turystycznej obejmuje, zdaniem Skarżącej, również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe, świadczone turystom lub odwiedzającym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor KIS wskazał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora KIS analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługa hotelarska obejmująca wyłącznie nocleg nie stanowi usługi turystyki. Według organu, podstawowa działalność wykonywana przez Skarżącą to usługi związane z zakwaterowaniem, a Skarżąca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem Spółka nie świadczy usług turystyki. Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. W związku z powyższą argumentacją, w ocenie Dyrektora KIS, odsprzedaż przez Skarżącą usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, nie podlega opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT; Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników nie mieści się w pojęciu "usług turystyki", a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie regulacji art. 119 ustawy o VAT; b. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa określonej w art. 120 O.p. poprzez niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT to usługa kompleksowa składająca się z więcej niż jednego świadczenia; c. zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni art. 119 ustawy VAT z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz wniosków płynących z przywołanego przez Spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/9; d. art. 14e oraz art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń; e. naruszenie zasady neutralności fiskalnej wynikającej z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez zróżnicowanie sposobu opodatkowania odsprzedaży usług noclegowych w zależności od tego, czy odsprzedawane usługi stanowią samodzielną usługę noclegową (ewentualnie połączoną ze śniadaniem) czy też zostały uzupełnione o świadczenia dodatkowe. 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj. a. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "usługi turystyki" skutkującej uznaniem, iż szczególna procedura opodatkowania VAT marża uregulowana w art 119 ustawy o VAT nie ma zastosowania do opisanych w stanie faktycznym usług; b. art. 307 Dyrektywy VAT ze względu na nieprawidłową wykładnię tegoż przepisu polegającą na uznaniu, iż transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży, o których mowa w art. 307 Dyrektywy VAT, to wyłącznie usługi kompleksowe, które obejmują swym zakresem cząstkowe usługi świadczone na rzecz turysty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zdaniem Sądu dokonując wykładni stosownych przepisów, w szczególności art. 306 i 307 Dyrektywy VAT i w związku z powyższym również art. 119 ustawy o VAT, należy uwzględnić cel wprowadzenia szczególnej procedury opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Jak słusznie wskazała Skarżąca (powyższe wynika także z rzecznictwa TSUE), zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w szczególności do odsprzedaży usług noclegowych w warunkach wskazanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację oraz uwzględniając regulacje prawne dotyczące miejsca świadczenia usługi prowadziłoby do nadmiernego skomplikowania procesu rozliczenia podatku VAT. Skarżąca musiałaby bowiem dokonać rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczyć go w każdym kraju miejsca położenia nieruchomości (obiektu w którym zakupiła usługę noclegową). Z tej przyczyny zarówno w prawie wspólnotowym jak i krajowym wprowadzono powyższą szczególną procedurę opodatkowania (VAT marża). W dalszej kolejności należy również wskazać na wyrok TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel z którego wynika, że osobna sprzedaż usług zakwaterowania przez biura podróży również podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża. Dodatkowo należy wskazać, że zarówno Dyrektywa VAT, jak i ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęcia "usługa turystyki". Zasadnie więc Skarżąca wskazała, że spełnia kryteria wskazane w art. 306-310 Dyrektywy VAT, a wykładnia powyższego pojęcia na gruncie ustawy o VAT powinna uwzględniać jego znaczenie nadane w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości korzystania z sytemu VAT marża w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska organu, które sprowadza się do tezy, że usługa turystyki to wyłącznie usługa złożona (kompleksowa) obejmująca swoim zakresem cząstkowe usługi. Podstawą powyższe poglądu organu była interpretacja art. 307 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sąd art. 306 i 307 Dyrektywy VAT regulują zasadniczo trzy kwestie i) określają do jakich transakcji (dokonanych w jakich warunkach) stosuje się szczególną procedurę VAT (VAT marża), ii) wskazują, że szereg transakcji dokonanych we wskazanych w art. 306 Dyrektywy VAT warunkach jest usługą pojedynczą (usługa kompleksowa) oraz iii) wskazują miejsce opodatkowania powyższej usługi kompleksowej. W ocenie Sądu ww. przepisy Dyrektywy VAT nie przesądzają natomiast, że tylko usługa kompleksowa może być objęta szczególną procedurę VAT (VAT marża). W szczególności, jak była o tym mowa wyżej, świadczy o tym cel w jakim wprowadzono powyższą regulację oraz potwierdza przywołany wyrok TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel. W ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazane stanowisko Sądu w szczególności w zakresie wykładni pojęcia "usługa turystyki". Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).