I SA/Po 1385/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał za niezasadne wniesione przez A. P. (zwanego dalej skarżącym lub zobowiązanym) zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że wobec zobowiązanego na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług. W toku egzekucji w dniu [...] stycznia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w X. S.A., tego samego dnia dokonano ponadto zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Emerytalno-Rentowym Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. W toku postępowania zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone przez organ I instancji postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę dla wniesienia zarzutów skarżący wskazał na regulacje art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając wniesione zarzuty wyjaśniono, że do wydania tytułów wykonawczych doszło na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. nr [...], której nie nadano rygory natychmiastowej wykonalności. Podniesiono przy tym, że w postępowaniu egzekucyjnych egzekwuje się należność po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego tytułami wykonawczymi. Skarżący podniósł również, że egzekwowane należności są dochodzone bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W ocenie skarżącego do wydania tytułów wykonawczych doszło ponadto bez doręczenia jakichkolwiek pism pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. Odnosząc się do wniesionych przez skarżącego zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił uwagę, że w dniu [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] października 2014 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie nadania wyżej wymienionej decyzji organu kontroli skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu I instancji na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi. Wyjaśniono, że w dniu [...] listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2014 r. zostało wysłane do zobowiązanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało doręczone w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego organ I instancji wyjaśnił, że nie posiada od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informacji dotyczącej prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia wyjaśniono, że zgodnie z treścią § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) – egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczono, że podstawa prawna obowiązku oraz podstawa braku obowiązku uprzedniego upomnienia zostały wskazane, w treści tytułów wykonawczych. Odnośnie zarzutu braku doręczenia jakichkolwiek pism, a także tytułów wykonawczych pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w toku postępowania wymiarowego wskazano, że specyfika postępowania egzekucyjnego powoduje, że nie jest wystarczające ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, bowiem konieczne jest złożenie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w każdym z prowadzonych postępowań. Wyjaśniono, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Dalsze pisma w postępowaniu egzekucyjnym mogłyby być doręczane pełnomocnikowi zobowiązanego, o ile zostałby on przez skarżącego powołany. Organ I instancji zaznaczył, że dopiero na skutek wezwania z dnia [...] lutego 2015 r. złożono w sprawie dokument pełnomocnictwa upoważniającego R. S. do reprezentowania skarżącego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym domagał się jego uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zarówno skarżący, jak też jego pełnomocnik nie zostali nigdy poinformowani o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzono przy tym, że pogląd jakoby można było wszcząć postępowanie karnoskarbowe przed wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej jest niezgodny z dorobkiem judykatury. Zobowiązany zwrócił uwagę, że zgodnie z wyrokiem TK w sprawie P 30/11 podatnik przed upływem okresu przedawnienia musi zostać skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącego dopiero takie zawiadomienie skutkuje zawieszeniem okresu przedawnienia z datą wszczęcia postępowania. Zdaniem zobowiązanego w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, w świetle czego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego należy uznać za zasadny. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., przy czym termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2009 r. mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Dalej wyjaśniono, że stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonego przepisu zaznaczono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], wszczął postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.. Następnie w dniu [...] listopada 2014 r. organ I instancji nadał na adres skarżącego pismo, w którym zawiadomiono zobowiązanego, że w dniu [...] listopada 2014 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesyłka zawierająca omawiane pismo została w dniu [...] grudnia 2014 r. zwrócona do organu I instancji z adnotacją "nie podjęto w terminie". W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że przesyłka zawierająca omawiane pismo została doręczona skarżącemu na skutek dwukrotnego awizowania ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2014 r., a wiec przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień 31 grudnia 2014 r. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że wbrew stanowisku skarżącego dochodzone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, tudzież braku jego wymagalności w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że decyzja nieostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] października 2014 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], nadał wskazanej powyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Omawiane postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2014 r. Organ II instancji za niezasadny uznał również zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wskazując, że stosownie do postanowień § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) – egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ponadto pogląd organu I instancji, zgodnie z którym specyfika postępowania egzekucyjnego powoduje, że nie jest wystarczające ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, z uwagi na konieczność złożenia odrębnego pełnomocnictwa w każdym z postępowań. Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzono, że okoliczność zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budzi wątpliwości. Powtórzono, że omawiane zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu przed końcem 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest regulowana przepisami Ordynacji podatkowej i w takiej sytuacji ocena skuteczności doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być dokonywana przez pryzmat art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto poglądu skarżącego, zgodnie z którym postępowanie karnoskarbowe nie może zostać wszczęte przed wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Odnosząc się do tej argumentacji wskazano, że postępowanie podatkowe i postępowanie karnoskarbowe stanowią dwa odrębne i autonomiczne postępowania. Wyżej wymienione ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi zobowiązanego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w części dotyczącej nieuznania zarzutu przedawnienia za okres od maja do listopada 2009 r. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono istotne naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które miały w ocenie skarżącego wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, lecz skarżący wywodzi z poczynionych przez organy ustaleń odmienne skutki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2009 r. Zobowiązany powołując się na orzeczenie TK o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub gdy z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono przy tym, że sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy strona w toku postępowania ustanowiła pełnomocnika powinno być doręczone pełnomocnikowi. Zdaniem zobowiązanego Ordynacja podatkowa nie wprowadziła przepisów szczególnych w odniesieniu do doręczenia zawiadomienia, o który mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stan faktycznych sprawy nie jest przedmiotem sporu. W skardze skarżący przyznaje, że stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, lecz skarżący wywodzi z poczynionych ustaleń odmienne skutki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2009 r. W ocenie skarżącego nie został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w związku z czym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2009 r. i zobowiązanie te przedawniły się. Ponadto skarżący wywodzi, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) winno być doręczone ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. W zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący, powołując się art. 33 pkt 1, 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2014, poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), stwierdził, że egzekwowanej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja jest prowadzona po upływie terminu przedawnienia, nie doręczonemu mu upomnienia oraz ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi nie doręczono jakichkolwiek pism oraz tytułów wykonawczych. Mając na uwadze zarówno zarzuty podniesione w skardze, jak i treść wniesionych zarzutów, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest prawidłowe, a argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniesionych zarzutów stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., na mocy którego organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika także, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało w trybie doręczenia zastępczego doręczone ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi skarżącego. Nie można zatem podzielić argumentacji skarżącego, z której wynika, że egzekwowanej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i skutecznie doręczone w trybie zastępczym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nie można się także zgodzić ze skarżącym, że egzekucja jest prowadzona po upływie terminu przedawnienia. Twierdzenie to skarżący opiera na argumentacji, że nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli przed dniem 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się zarzutu skarżącego należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należy wskazać, że skarżący twierdzi, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] listopada 2014 r., zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało mu nigdy skutecznie doręczone. Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w sposób zastępczy w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r., tj. przed 31 grudnia 2014 r. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 Ordynacji podatkowej, który reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone przez organy obu instancji w sprawie należy podkreślić, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Zauważyć także należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują jednak wprost sposobu takiego poinformowania podatnika. Na kwestię tę zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Po 764/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć jednak należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z doręczeniem. Powiadomienie jest pojęciem szerszym od doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Podkreślenia wymaga jednak, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie. Podatnik nie może natomiast wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z uchylenia się od podjęcia kierowanej do niego korespondencji. Przyznanie podatnikowi tego swoistego "uprawnienia" w istocie prowadziłoby do zniweczenia podejmowanych przez organy podatkowe działań. Powyższy wynik wykładni pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. W świetle natomiast art. 150 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik został skutecznie powiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że nie został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W takiej sytuacji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, ze egzekucja jest prowadzona po upływie terminu przedawnienia. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący braku upomnienia. Jak trafnie wyjaśnił organ pierwszej instancji i stanowisko to zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) – egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przypomnieć należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., na mocy którego organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika także, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w trybie zastępczym ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi skarżącego. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, co uzasadniało wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Ponadto, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący braku doręczeń pism i tytułów wykonawczych ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi. Odnosząc się do powyższego twierdzenia należy wskazać, że prawidłowo wyjaśnił organ pierwszej instancji, że specyfika postępowania egzekucyjnego powoduje, że nie jest wystarczające ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, bowiem konieczne jest złożenie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w każdym z prowadzonych postępowań. Wyjaśniono, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. W aktach sprawy znajduje się natomiast dokument sporządzony w dniu [...] lutego 2015 r., na mocy którego skarżący udzielił pełnomocnictwa R. S. do reprezentowania go w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych. Dopiero po złożeniu tego dokumentu w organie egzekucyjnym pisma w postępowaniu egzekucyjnym mogłyby być doręczane pełnomocnikowi zobowiązanego. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że podnoszone w skardze oraz w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie naruszają prawa także w zakresie nie wskazanym w skardze, w związku z czym nie ma podstaw do ich uchylenia zgodnie z wnioskiem sformułowanym w skardze. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).