I SA/Rz 245/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. spraw ze skarg M.O.B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. z dnia [...] grudnia 2017 r. - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu nieruchomości oraz podatku rolnego za 2014 rok - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu nieruchomości oraz podatku rolnego za 2015 rok - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu nieruchomości oraz podatku rolnego za 2016 rok oddala skargi. Przedmiotem skarg M. O.-B. są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr; 1) [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2014 r. 2) [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2015 r. 3) [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2016 r. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...], [...] - Prezydent Miasta [...], ustalił M. O.-B. wysokość łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. odpowiednio w kwocie: 12.361 zł, 11.472 zł i 11.698 zł. Podatek od nieruchomości ustalony w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] - dotyczył położonych w R. w dzielnicy [...] za miesiąc styczeń 2014 r. - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 898,51 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.578 m2 i budowli o wartości 15.000 zł, natomiast za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 275,47 m2, gruntów pozostałych o pow. 2.578 m2 oraz budynków "pozostałych" o pow. 623,04 m2. Natomiast podatek od nieruchomości ustalony w decyzjach z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] i [...] - dotyczył położonych w R. w dzielnicy [...] za 2015 r. i 2016 r. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 275,47 m2, gruntów pozostałych o pow. 2.578 m2 oraz budynków "pozostałych" o pow. 623,04 m2. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczyło również położonych w R. w dzielnicy [...] budynków mieszkalnych o pow. 322,22 m2 oraz gruntów "pozostałych" o pow. 1.500 m2. Podatek rolny dotyczył gruntu rolnego o pow. 0,2792 ha. Od powyższych decyzji odwołania wniosła M. O.-B. SKO decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r. opisanymi na wstępie - utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach Kolegium wskazało, że w przedmiotowych sprawach sporne jest ustalenie w stosunku do nieruchomości położonych w dzielnicy [...] - momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym istnienie obiektu w postaci budynku, prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, zakwalifikowanie tych nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności oraz przedawnienie obowiązku podatkowego. Kolegium zaznaczyło, że spór w sprawach sprowadzał się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy budynek położony w R. przy A. W. W. [...] stanowił odpowiednio w 2014 r., w 2015 r. i w 2016 r. przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w całości oraz czy zastosowanie znajdują stawki właściwe jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwróciło uwagę na problem wymagający ustalenia, czy powierzchnia budynku, która wprawdzie istnieje, lecz której budowa nie została formalnie zakończona, co do części i nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie całego obiektu, a rozpoczęto jej użytkowanie w części, powinna zostać opodatkowana. Powyższa kwestia została uregulowana w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Kolegium wyjaśniło, że z powyższej regulacji nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym, moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Powołało się również na stanowisko, które przeważa w judykaturze, do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Kolejny problem związany z opodatkowaniem powierzchni budynku, który istnieje, lecz którego budowa nie została formalnie zakończona, a rozpoczęto jej użytkowanie, dotyczy tego, czy należy w tej sytuacji opodatkować całość nieruchomości, czy też wyłącznie użytkowaną część. Zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Również zgodnie z poglądami doktryny, rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego faktu to, że podatnik ma zamiar zajmować przez następne lata wyłącznie jedno piętro z powodu nie wykończenia reszty budynku, ponieważ piętra nieużytkowane również podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowych sprawach bezsporne jest, że w 2014r., 2015 r., w 2016 r. budynek przy ul. W. [...] istniał (był obiektem budowlanym posiadającym ściany, dach oraz fundamenty które trwale wiązały go z gruntem). Niezależnie od ustaleń przemawiających za przyjęciem istnienia już w 2011 r. budynku, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zakończenia prac związanych z jego wznoszeniem za powstaniem obowiązku podatkowego przemawia również niekwestionowana okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku (zgodnie z decyzją pozwolenie na użytkowanie z dnia 14.01.2005 r.). W ocenie Kolegium okoliczność ta, wbrew argumentacji strony powoduje konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Dla istnienia i opodatkowania obiektu nie mają znaczenia prowadzone w obiekcie prace wykończeniowe. Potwierdzają to zapisy w "Dzienniku budowy", z których wynika, że w latach 2014-2016 nie były prowadzone prace mające wpływ na zmianę powierzchni obiektu. SKO odnosząc się do wysokości stawek, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy - uznało, że ponieważ część budynku była odpowiednio: od 1 stycznia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. w posiadaniu przedsiębiorcy w części zajętej na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, należy go traktować jako związany w tej części z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powołując się na judykaturę SKO wskazało, że nie ma podstaw do tego, by część jeszcze nieużytkowaną opodatkować stawkami niższymi. Podało również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń budynku nie stanowi podstawy do wyłączenia ich spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ewentualnego zastosowania niższych stawek niż przewidziane dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według SKO nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące braku związania spornej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie objętym opodatkowaniem strona była przedsiębiorcą, a działalność prowadzono w opodatkowanym budynku. Nie mają znaczenia zatem wszelkie argumenty, w których strona twierdzi o rzekomo mieszkalnym charakterze oraz celu jego nabycia. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem charakter budynku oraz faktyczne jego wykorzystywanie w części na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że zakończenie prac budowlanych związanych ze wznoszeniem spornego budynku nastąpiło już w 2011 r. (co do całej powierzchni 871,08 m2 ), co z kolei powoduje zasadność ustalenia zobowiązania podlotowego w podatku od nieruchomości co do całości budynku w styczniu oraz co do części od lutego 2014 r., natomiast co do części budynku odpowiednio: w 2015 r. i w 2016 r. - z zastosowaniem w części stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do zasadności przyjęcia odpowiednio: od lutego do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. - jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku w części 275,47 m2 (cały budynek miał przy tym pow. 898,51 m2), tj. całego pomieszczenia, w którym działalność gospodarczą prowadził A. B. W treści umowy najmu powierzchni wprawdzie zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy. Jednocześnie w postępowaniu dowodowym ustalono, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęte była cała powierzchnia pomieszczenia, tj. 275,47 m2. Zajęcie całej powierzchni pomieszczenia na potrzeby działalności handlowej (tj. ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych) potwierdza pośrednio w wyjaśnieniach sama strona. Decyduje o tym również charakter działalności prowadzonej przez A. B. (działalność handlowo-usługowa detaliczna), w wypadku której nie sposób przyjąć, że wyłączona z bieżącego użytkowania jest niewydzielona przestrzeń pomiędzy stoiskami, półkami oraz miejscami wystawienia towaru. Jednocześnie w pomieszczeniu brak jest ścian lub innego rodzaju przegród, które odgradzałyby powierzchnię nie wynajętą. W związku z tym, że oględziny obiektu prowadzone były w 2016 r. – Kolegium oceniło, że organ I instancji prawidłowo wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, czy w latach 2014-2016 powierzchnia była taka sama. Strona odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 5.04.2017 r. nie odniosła się do ewentualnych rozbieżności. W związku z tym organ I instancji był uprawniony do tego, by przyjąć, iż zmiany takie nie wystąpiły, szczególnie w kontekście rodzaju prowadzonej działalności przez A. B. i braku przesłanek, które wskazywałyby na zmiany w powierzchni. W ocenie SKO nie są również zasadne zarzuty dotyczące braku możliwości wykorzystania części przedmiotowego budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. W przedmiotowych sprawach nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana okoliczność, że w spornym obiekcie prowadzono w okresie objętym opodatkowanie - działalność gospodarczą i nadal jest ona prowadzona. Zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą wynika, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. W związku z podniesionymi zarzutami Kolegium stwierdziło, że powierzchnia spornej nieruchomości, nie służyła w części również zarówno celom mieszkaniowym, jak i prowadzeniu działalności w zakresie usług medycznych. Oceniło, że organ prawidłowo ustalił, że pomieszczenia, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym i nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Zdaniem SKO nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony, iż część pomieszczeń funkcjonuje jako mieszkalne, co jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z materiału dowodowego nie wynika także, by na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w latach 2011-2016, działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości. Nie ma tym samym podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku. Nie ma również znaczenia to, że przepisy przewidują opodatkowanie "części" nieruchomości w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy w styczniu 2014 r., zaś w 2015 r. i w 2016 r. nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy w części. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał również ustalenia podstaw opodatkowania, w tym obmiaru opodatkowanych powierzchni, a także ustalił jednoznacznie stan faktyczny, w tym datę zakończenia budowy. Kolegium odnosząc się do zarzutu wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - zaznaczyło, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie. Wyjaśniło, że odnosi się to wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru - nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia. W ocenie SKO - organ I instancji prawidłowo przyjął zgodnie z twierdzeniem strony, że w części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 1 (49,50 m2) oraz część powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 5 (47,47 m2) należy przyjąć zasadę zaliczenia do podstawy opodatkowania 50% powierzchni. Organ nie zastosował zaliczenia powierzchni wyłącznie do powierzchni pod samymi belkami. Z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji nie zaliczył do opodatkowanej powierzchni klatek schodowych, a ewentualne barierki lub ścianki działowe będą powierzchnią do opodatkowania o ile zostaną wykonane. Natomiast w zakresie opodatkowania budowli organ odwoławczy stwierdził, że strona zadeklarowała budowlę do opodatkowania oraz podała jej wartość, co skutkowało jej opodatkowaniem za miesiąc styczeń 2014 r. M. O.-B. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje SKO z dnia [...] grudnia 2017 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne wyliczenia organu podatkowego m.in. pomieszczenia nr 4 (wejście do budynku) na parterze, które powoduje, że wyliczony podatek od nieruchomości jest nieprawidłowy. - naruszenie prawa materialnego poprzez niedoręczenie decyzji mężowi skarżącej co wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - naruszenie prawa materialnego tj. rozdział 1 art. 1a ust. 1 p. 1 u.p.o.l. poprzez potraktowanie całego budynku jako nadającego się do użycia. - naruszenie prawa materialnego tj. rozdział 1 art. 1a ust. 1 p. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że można obmierzyć budynek, który nie posiada klatki schodowej i przegród budowlanych. - naruszenie prawa materialnego tj. rozdział 2 art. 2 ust. 1 p. 2 u.p.o.l. poprzez nie uznanie słowa CZĘŚCI, które widnieje w ustawie. - naruszenie prawa materialnego tj. rozdział 2 art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie 50% obniżki podatku dla dwóch pomieszczeń parteru - nr 1 i nr 5. - naruszenie prawa materialnego tj. rozdział 2 art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nie wydanie decyzji w danym roku mimo posiadanej deklaracji co wynika z opieszałości organu podatkowego (i jak dodała M. O.-B. w skardze o sygn. akt I SA/Rz 247/18 naraziło ją na straty finansowe) - naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie stanu nieruchomości z 2016 r. do 2014 r. (zarzut w skargach I SA/Rz 246/18 i 245/18) - że organ podważa art. 8 K.p.a. poprzez ciągłe negowanie dowodów skarżącej. - naruszenie prawa materialnego w zakresie nie zastosowania Ordynacji podatkowej art. 2a poprzez brak zastosowania przedstawianych wyroków sądowych na "korzyść podatnika". - naruszenie prawa materialnego poprzez wyznaczanie krótkich 3 dniowych terminów na odpowiedz. - naruszenie prawa poprzez niedoręczanie dwóch decyzji do małżonków, tj. do żony i do męża, co wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - że organ policzył według najwyższej stawki całe pomieszczenie, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona była tylko na 129 m2, co zostało szczegółowo opisane w protokole kontrolnym (zarzut w skargach I SA/Rz 246/18 i 245/18). - brak zastosowania zasady in dubio pro tributario. Nadto zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez podatniczkę, i nie próbował wyjaśniać niezgodności i nie udzielił też odpowiedzi na przedstawione pytania. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że zgromadzony w sprawach materiał dowodowy nie pozwala uznać, że sporna część budynku może być wykorzystana do określonego celu gospodarczego. Nadto w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 245/18 – M. O.-B. w skardze podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że w miesiącu styczniu 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą. W uzasadnieniach skarg rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 245/18, I SA/Rz 246/18, I SA/Rz 247/18 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 245/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy , jak także nie naruszyły prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Nie stanowiło w przedmiotowej sprawie naruszenia prawa skierowanie decyzji wymiarowych – ustalających podatek od nieruchomości tylko do podatniczki. Jak wynika bowiem z ewidencji gruntów i budynków, to ona jest właścicielką nieruchomości, a przedmiot opodatkowania nie znajduje się we wspólności ustawowej małżeńskiej. W tych okolicznościach jej mąż nie jest podatnikiem, a zatem nie może występować w charakterze strony w postępowaniu administracyjnym. Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym obiekcie. Organy przeprowadziły, wbrew twierdzeniom podatniczki, wszelkie konieczne dla rozstrzygnięcia dowody i nie doszło do naruszenia przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowe wskazanych w art. 120-122 o.p. Nie uwzględnienie merytorycznej argumentacji strony nie może być przy tym uznane za naruszenie jej prawa do udziału w postępowaniu. Rozważania co do naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od kwestii uznania przedmiotowego budynku za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 01.01. do 03.01. 2014 r. a tym samym opodatkowania go stawka podatku od nieruchomości przewidziana w uchwale Rady Miasta [...] dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem takiej działalności , a więc stawka najwyższą. Stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe. W myśl art. 1a pkt 3 upol obowiązującego w okresie od 01.01. 2003 r. do 01.01.2016 za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także pod wodami powierzchniowymi, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jeżeli zatem przedmiot opodatkowania był w posiadaniu przedsiębiorcy, to wówczas podlegał opodatkowaniu stawka najwyższą. Jak już wyżej wskazano właścicielka budynku i gruntu , pani M. O.- B. posiadała status przedsiębiorcy do dnia 3 stycznia 20014 r, kiedy to została z rejestru przedsiębiorców wykreślona. Od tego dnia zaistniały podstawy do uznania, że jej status nie będzie wpływał na zaistnienie przesłanki z art. 1a pkt 3 upol. Zmiana ta mogła jednak zostać uwzględniona dopiero przy ustalaniu podatku od nieruchomości za następny miesiąc. Wynika to z przepisu art.6 ust. 3 upol, który stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Z treści tego przepisu wynika zatem dyspozycja, aby istotną z punktu widzenia podatku od nieruchomości okoliczność utraty przez podatniczkę statusu przedsiębiorcy uwzględnić od następnego miesiąca, po tym , w którym utrata ta nastąpiła. Jednocześnie sąd analizował zasadność opodatkowania nieruchomości stawka podatku najwyższą a więc przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym organ ten uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jakkolwiek wyrok ten dotyczył innego brzmienia tej normy prawnej, która stała się aktualnie podstawą rozstrzygnięcia sądu, to jednak mając na uwadze, że w swej istocie treść przepisu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału i wcześniejsza treść przepisu są tożsame , sąd uznał, że dla dokonania wykładni prawa uwzględniającej wartości konstytucyjne ( art. . 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji ) należy dokonać analizy możliwości opodatkowania nieruchomości stawką najwyższą jako związanej z działalnością gospodarczą. Stanowisko organów jest również prawidłowe przy uwzględnieniu wymogów jakie dla tego typu rozstrzygnięć postawił Trybunał w przedstawionym wyroku. Opodatkowanie nieruchomości stawka najwyższa w tym przypadku znajduje bowiem uzasadnienie również w okolicznościach sprawy , a więc faktycznym charakterze nieruchomości. Nie stanowi ona bowiem obiektu włączonego przez skarżąca do majątku prywatnego, tylko jak wynika z akt sprawy jest on wykorzystywany i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu został wzniesiony i jest wykańczany. Ustalenia organów w tym zakresie są zasadne. Nie można przyjąć ,że stanowi ta nieruchomość majątek prywatny skarżącej , nie łączący się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarcza. Przyjęcie zatem najwyższych stawek opodatkowania nie stoi w tym zakresie w sprzeczności z konstytucyjnym odczytaniem zawartości normatywnej przepisu art.1a pkt 3 upol. Stawka opodatkowania musi zostać zastosowana przy tym do całości nieruchomości pomimo, że budynek ten został wykończony jedynie w części i na poddaszu trwały ( w chwili dokonania oględzin) prace wykończeniowe i nie nadawał się on jeszcze w tym momencie do prowadzenia w tej części działalności gospodarczej. O takim właśnie stanowisku sądu decyduje treść przepisu art.6 ust.2 upol. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy powstaje zatem zarówno w sytuacji, gdy zastała zakończona budowa i rozpoczęto użytkowanie całości budynku, ale także wtedy, gdy rozpoczęto użytkowanie części budynku. Obowiązek ten powstaje co do całości budynku, do tych powierzchni, które spełniają warunek uznania ich za budynek a zatem posiadające fundamenty, ściany i dach. Takie stanowisko prezentowane jest zasadniczo jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyroki: - NSA z dnia 23 listopada 2017 r. II FSK 2664/15, w którym stwierdzono, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - NSA z dnia 5 maja 2017 r. II FSK 1041/15, w którym również stwierdzono, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości także od części nieużytkowanych ( niewykończonych ) pod warunkiem wszakże, że te części budynku spełniają cechy powyżej wskazane. Za zakończenie budowy należy przy tym uznać moment, kiedy zostają zakończone prace budowlane. W przedmiotowej sprawie , jak wynika z istotnego w tym zakresie dokumentu – dziennika budowy prace te zostały zakończone./ Stanowisko organów w zakresie opodatkowania całości budynku ,w tym jego niewykończonych pomieszczeń jest słuszne, a także trafne jest ono w świetle powyższych rozważań opodatkowanie ich stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko to zachowuje swoja aktualność również w odniesieniu do pozostałych okresów podlegających opodatkowaniu, a więc miesięcy od lutego do grudnia 2014 r, oraz roku 2015 i 2016 – co do opodatkowania całości budynku. Każdorazowo opodatkowaniu będzie podlegać całość budynku. Jak już wyżej bowiem wskazano, jego budowa została zakończona, posiada on cechy konstrukcyjne budynku, a więc jest on posadowiony na fundamentach a wszystkie opodatkowane pomieszczenia są wyodrębnione w przestrzeni za pomocą ścian ( co najmniej zewnętrznych ), zaś budynek zwieńczony jest dachem. Kwestią podlegającą rozważaniu jest wysokość stawki jaką należało zastosować przy jego opodatkowaniu, a w szczególności zastosowanie stawki podwyższonej , przewidzianej dla powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organ przeprowadził oględziny w wyniku których ustalił, że na parterze przedmiotowego budynku prowadzona jest działalność w postaci sklepu ze sprzętem sportowo- turystycznym. Pracownicy organu podatkowego dokonali ustalenia powierzchni tego sklepu z uwzględnieniem zarówno miejsc składowania towaru wystawionego do sprzedaży, jak również przestrzeni po której poruczać się mogli klienci, jak także innych pomieszczeń przeznaczonych do takiej działalności. Oparcie się na ustaleniach z oględzin przeprowadzonych w roku 2016 nie narusza prawa procesowego albowiem wynik tych oględzin pozostaje w zgodzie z treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie a szczególności z zapisami dziennika budowy, gdzie od roku 2009 znajdują się zapisy dotyczące prowadzenia robót wykończeniowych na II kondygnacji, jak dokonywanie wylewek, tynkowanie ścian , malowanie czy tez w końcu malowanie ścian. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, że obiekt stanowiący własność podatniczki miał w okresie podlegającym opodatkowaniu cechy budynku.. Ustalenia organu w tym zakresie pozostawały w sprzeczności z umowa jaka podatniczka zawarła ze spółką , której wspólnikiem był jej mąż w zakresie najmu powierzchni dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa ta wyłączała bowiem spod najmu powierzchnie " ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych " które miały pozostać w posiadaniu podatniczki. Stad też powierzchnia przeznaczona do działalności gospodarczej ( wydzierżawiona przedsiębiorcy ), a powierzchnia ustalona dla takiego wykorzystania przez organy różniła się. W tym zakresie organy przyjęły jako podstawę opodatkowania stawką najwyższą zmierzoną przez siebie powierzchnię obejmująca zarówno powierzchnię wystawienniczą , jak i ciągi komunikacyjne. Takie stanowisko jest słuszne. Okoliczność związania gruntu lub budynku z działalnością gospodarczą jest okolicznością faktyczną podlegająca ustaleniu w postępowaniu podatkowym za pomocą wszystkich dowodów jakie zostaną w tym postepowaniu zebrane. Mogą to być dokumenty, jak również zeznania świadków czy oględziny. W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły oględziny i ustaliły powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie sklepu. Nie może być zaakceptowany pogląd skarżącej o wyodrębnieniu ciągów komunikacyjnych jako wykluczonych z tej powierzchni. Jak bowiem wynika z protokołu oględzin służą one do poruszania się po sklepie klientów. Miejsca po których klienci poruszają się, aby móc oglądać wystawione towary służą działalności gospodarczej, a tym samym powierzchnia ta podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki najwyższej. Stanowią one użytkowo funkcjonalną całość z miejscami, gdzie wystawiany jest towar, czy znajduje się kasa czy inne miejsca obsługi. Organy w tym zakresie nie były związane treścią przedstawionej umowy i mogły na podstawie własnych czynności ustalić powierzchnię faktycznie związaną z działalnością gospodarczą. Trafne jest również postępowanie organów w zakresie w jakim dokonały one obliczenia wielkości powierzchni podlegającej zmniejszeniu na skutek wysokości w świetle opodatkowanych powierzchni. W szczególności przepis art. 4 ust.2 upol stanowi, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Tak więc jeżeli wysokość pomieszczenia lub części pomieszczenia w świetle wynosi pomiędzy 1,40 a 2,20 m, to do wymiaru podatku przyjmuje się 50 % jej powierzchni. Przepis ten stanowi o pomieszczeniu lub " części pomieszczenia" lub " części kondygnacji". Takie określenie jego hipotezy wskazuje ,że dyspozycja przepisu może mieć zastosowanie do całości lub części pomieszczenia, a zastosowanie jej uzależnione jest od tego czy mniejsza wysokość ( 1,40 do 2,20 ) dotyczy całości czy części pomieszczenia. Jeżeli zatem zmniejszona wysokość pomieszczenia dotyczy tylko jego części to wówczas organy będą pomniejszać powierzchnię opodatkowana tylko w tym zakresie, a więc odniosą to tylko do tej " niższej " części pomieszczenia. Nie będzie to miało skutku do całości pomieszczenia. Takie rozumienie tego przepisu jest całkowicie zgodne z celem tej regulacji. Chodzi w niej bowiem o pewna ulgę w podatku dla pomieszczeń o mniejszej użyteczności na skutek mniejszej wysokości w świetle , a nie umożliwianie zmniejszania opodatkowania pomieszczenia rozumianego jako całość na skutek tego, że jakaś jego cześć ( być może bardzo mała ) ma mniejsza niż standardowa wysokość . W szczególności byłoby to nie do zaakceptowania przy pomieszczeniach wielkopowierzchniowych, gdzie niewielkie obniżenie wysokości pomieszczenia " w świetle " mogłoby dać znaczące obniżenie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego tez nie stanowi naruszenia prawa materialnego zastosowanie 50% mnożnika powierzchni opodatkowanej tylko do tej części, która rzeczywiście charakteryzuje się wysokością w świetle od 1,4 do 2,2 m. Nie stanowi dalej naruszenia prawa opodatkowanie powierzchni znajdującej się w pomieszczeniu, w którym znajdują się schody, ale która nie znajduje się bezpośrednio pod tymi schodami albo stanowi tzw. spoczniki. Jeżeli powierzchnia ta znajduje się obok tych schodów, to podlega opodatkowaniu podatkiem, tak jak wszystkie inne powierzchnie. Takie rozumienie pojęcia klatki schodowej odpowiada definicji pojęcia szybu windy, gdzie jego powierzchnią jest tylko ta powierzchnia nad która porusza się winda. Analogicznie powierzchnią klatki schodowej jest tylko ta powierzchnia, nad która znajdują się schody, a także powierzchnia " spoczników" pomiędzy poszczególnymi ciągami schodów. O naruszeniu przepisów postępowania mogą natomiast świadczyć błędy rachunkowe przy obliczaniu, na podstawie stwierdzonych wielkość długości ścian wewnętrznych poszczególnych pomieszczeń. W tym zakresie skarżąca dokonała obliczeń , których sprawdzenie prowadzi do wniosku, że organ przy dokonywaniu czynności mnożenia poszczególnych wartości w celu ustalenia powierzchni mógł dopuścić się omyłek o wartość 0,01 m2. Omyłki te dają różnice , przy całym budynku wielkości 1,3 m2 . Takie omyłki przy całkowitej wielkości powierzchni opodatkowanej budynku 900 m2 nie stanowią o błędzie, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach nie może to być podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia sądu. Sąd wskazuje natomiast, że w przypadku tak małego błędu właściwym trybem będzie sprostowanie oczywistej omyłki rachunkowej w trybie 215 §1 o.p. Jakkolwiek bowiem co do zasady w piśmiennictwie przyjmuje się ,że tryb ten nie ma zastosowania do części dyspozytywnych decyzji to jednak w należy to odnieść do istotnych błędów orzeczniczych i sprostowań jakie mogłyby być dokonane na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie sprostowanie to może mieć charakter " kosmetyczny" i dotyczyć bardzo niewysokiej kwoty. Okoliczności sprawy w tym wzgląd na ekonomię postępowania przy zachowaniu prawa podatnika wskazują ,że właściwym trybem będzie sprostowanie omyłki rachunkowej , nie zaś wydawanie decyzji kasacyjnej co wygenerowałoby szereg kosztów nieadekwatnych do stwierdzonej nieścisłości. Dodać przy tym należy ,że przeprowadzone czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego , zaś przepisy podlegające zastosowaniu w tej sprawie nie zawierają w sobie zapisów wątpliwych , które nakazywałyby zastosowanie dyspozycji przepisu art.2a o.p. Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ppsa.