II FSK 2664/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 98/15 w sprawie ze skargi D. sp. j. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Leszna z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr DW.310.1.652.2014.ML w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Leszna na rzecz D. sp. j. z siedzibą w L. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 98/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę D. [...] Spółka jawna w L. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 18 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego "z częścią handlową na parterze" położonego w L. Część mieszkalna budynku (3 kondygnacje) została oddana do użytku i Spółka uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie - decyzją z dnia 13 maja 2013 r. o pow. 914 m². (778,36 nr pow. użytkowa mieszkań i 135,98 m² pow. klatki schodowej). Parter budynku o łącznej pow. 258 m² pozostał nie wykończony. W dniu 3 stycznia 2014 r. Spółka uzyskała drugie pozwolenie na częściowe użytkowanie pomieszczeń na parterze od nr 1 do nr 7 o pow. 101m², najemca oświadczył, że rozpocznie w nich działalność od dnia 2 lutego 2014 r. Pozostała część parteru budynku ze względów technicznych nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka złożyła dnia 31 stycznia 2014 r. deklarację DN-1, w której zgłosiła do opodatkowania powierzchnię mieszkalną budynku 778,36 m² według stawki 0,60 zł oraz zgłosi do dnia 31 stycznia 2015 r. powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności według stanu na dzień 17 stycznia 2014 r.: 101,12 m². Przedmiotowy budynek w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako mieszkalny. Przy budynku znajduje się utwardzony plac oraz ogrodzenie tego placu, które zdaniem Spółki służą celom mieszkaniowym i tym samym nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od części budynku, w którym do zakończenia całości inwestycji pozostały tylko i wyłącznie roboty wykończeniowe? 2. Czy Spółka powinna opodatkować budowle tj. utwardzony i ogrodzony plac, znajdujące się na działkach nr 35/37, 35/173, 35/176, 35/181 arkusz mapy 45? Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego części mieszkalnej budynku podlega opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2014 r., natomiast części niemieszkalnej o pow. 101,12 m² przeznaczonej na działalność gospodarczą od 1 stycznia 2015 r., a części niemieszkalnej parteru nie podlega opodatkowaniu, gdyż z przyczyn technicznych nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W kwestii opodatkowania budowli Spółka wskazała, że budowle te nie powinny być opodatkowane, gdyż wykorzystywane są do celów mieszkaniowych i tym samym nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2014 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki: - za prawidłowe w zakresie opodatkowania części mieszkalnej budynku; - za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania części niemieszkalnej; - za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania budowli. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Spółka nieprawidłowo przyjęła, iż powierzchnia parteru nie będzie w 2014 r. podlegać opodatkowaniu ze względów technicznych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą sam fakt posiadania budynku implikuje obowiązek podatkowy według stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym w niniejszym przypadku budynek będący przedmiotem interpretacji jest budynkiem mieszkalnym i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu jako związany z działalnością gospodarczą. Natomiast parter budynku w części zajętej na działalność gospodarczą w 2014 r. winien być opodatkowany stawką najwyższą, natomiast w części niezajętej na działalność gospodarczą stawką jak dla budynku mieszkalnego od 1 stycznia 2014 r. Ponieważ omawiany budynek jest budynkiem mieszkalnym i jest wyłączony z zakresu pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą, organ interpretacyjny podkreślił, że nie ma do niego zastosowania wyłączenie związane ze stanem technicznym budynku, na które powołała się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kwestii opodatkowania budowli (ogrodzony i utwardzony plac) organ uznał, że skoro ogrodzenie i utwardzony plac są budowlami i pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są objęte wyłączeniem z pojęcia "grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", tak jak np. budynki mieszkalne, to budowle te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła wyżej wymienioną indywidualną interpretację zarzucając organowi błędną interpretację art. 6 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym zarzuciła błędne stanowisko odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak też z Ewidencji Gruntów i Budynków, wynika, że budowa została zakończona 2013 r. Ponadto Spółka rozpoczęła użytkowanie tego budynku w 2013 r. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, że Spółka dokonywała etapami wykończenia poszczególnych części budynku i deklarowała je do opodatkowania. Powyższe rozważania wskazują bowiem na konieczność opodatkowania także tych części budynku, które nie były bezpośrednio użytkowane. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania wyłączenie związane ze stanem technicznym budynku, ponieważ omawiany budynek jest budynkiem mieszkalnym i jest wyłączony z zakresu pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą. WSA zauważył, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, że cały parter budynku winien być opodatkowany od 1 stycznia 2014 r., z tym że w części zajętej na działalność gospodarczą według stawki najwyższej, natomiast w pozostałej części, jak od budynku mieszkalnego. W ocenie WSA za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że ogrodzenie i utwardzony plac podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z dyspozycji art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast "urządzeniem budowlanym" jest – zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowalnego - urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższego przepisu wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów i przyjęcie, że rozpoczęcie użytkowania budynku ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalonego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że budowa budynku mieszkalnego z częścią niemieszkalną (usługową) położonego w L. przy ul. B., została zakończona w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej jako "u.p.b."); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika, iż sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym jako podlegających podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż jedynie część w niej zawartych zarzutów jest zasadna. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: (1) budowa została zakończona albo (2) w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem nie tylko zakończenie budowy budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w określonym tu terminie, ale również jego rozpoczęcie użytkowania (nawet w części). Prawidłowa wykładnia cytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu: (1) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub (2) ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 201-202.). Taki też pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., w zakresie odnoszącym się do zakończenia budowy budynku mieszkalnego z częścią niemieszkalną (usługową) położonego w L. przy ul. B. W rozpatrywanej sprawie właściwie również ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie ma zastosowania wyłączenie związane ze stanem technicznym budynku, ponieważ omawiany budynek jest budynkiem mieszkalnym i jest wyłączony z zakresu pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co miedzy innymi wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zatem prawidłowe jest stanowisko WSA i organu interpretacyjnego, że cały parter budynku winien być opodatkowany od 1 stycznia 2014 r., z tym że w części zajętej na działalność gospodarczą według stawki najwyższej, natomiast w pozostałej części (niezajętej na działalność gospodarczą) jak od budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe natomiast uznaje stanowisko WSA oraz organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że ogrodzenie i utwardzony plac podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uszło bowiem uwadze zarówno organu interpretacyjnego oraz WSA, że w podanym stanie faktycznym zawartym we wniosku (str. 3 pierwszy akapit) wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że "utwardzony i ogrodzony plac jest wykorzystywany dla celów mieszkaniowych i nie powinien być opodatkowany. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny w tym zakresie nie wzywał wnioskodawcy ani do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego ani do wyjaśnień. Zatem organ interpretacyjny był związany stwierdzeniem w stanie faktycznym przez wnioskodawcę, iż budowle w postaci "utwardzonego i ogrodzonego placu" służą celom mieszkalnym i nie służą celom prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla potrzeb wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej, wymienione wyżej budowle (plac utwardzony, ogrodzenie), jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zastosował dyspozycje przewidziane w art. 188 p.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.