II FSK 1245/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Piórkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1829/05 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Gl 1829/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." spółki z o.o. w B. (cyt. dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 września 2005 r., nr [...], w sprawie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (cyt. dalej: P.p.s.a.). 2.1. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji podał, że decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia 24 czerwca 2005 r., nr [...], określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 79.173,10 zł. Organ I instancji wskazał, że Spółka posiadała w wieczystym użytkowaniu grunty o powierzchni 71.834,00 m², które zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiły teren zabudowy przemysłowej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wyjaśniono, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej na 2005 r. z uzasadnieniem, że część nieruchomości (tj. grunty w pozycji E.1 pkt 5) jako przeznaczona na cmentarz dla Parafii p.w. św. B., nie może być wykorzystywana na prowadzenie działalności ze względów technicznych i dlatego winna podlegać opodatkowaniu stawką dla "gruntów pozostałych". Organ I instancji wyraził przekonanie, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinien zostać potwierdzony przez właściwy organ administracji, np. powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. W toku postępowania podatkowego Spółka nie kwestionowała obowiązku podatkowego, lecz domagała się opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką dla "gruntów pozostałych", wobec postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunty te przeznaczone zostały na cmentarz dla parafii katolickiej. Zdaniem Spółki, grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. 2.2. Organ odwoławczy utrzymał w mocy w.w. decyzję organu I instancji. Podkreślono, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest z faktem posiadania nieruchomości. Definiując pojęcie "związania z działalnością gospodarczą" ustawodawca uzależnił opodatkowanie nieruchomości wysoką stawką od faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co dotyczy także nieruchomości pośrednio związanych z działalnością, a nawet czasowo niewykorzystywanych do jej prowadzenia. Odnośnie pojęcia "względy techniczne" wyrażono pogląd, że trudności z uzyskaniem pozwoleń na realizację na danym gruncie inwestycji są względami natury formalnoprawnej i nie mieszczą się w zakresie analizowanego pojęcia. Zwrócono przy tym uwagę na dualizm w oznaczeniu przedmiotowego gruntu w urzędowych rejestrach, tzn. oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren nie przeznaczony na cele przemysłowe, a w ewidencji gruntów i budynków, jako teren przemysłowy. Wskazano jednak na wagę wpisu w ewidencji jako podstawy danych dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. (cyt. dalej: P.k.g.). 2.4. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie skargi jako naruszającej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. (cyt. dalej: u.p.o.l.) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (cyt. dalej: O.p.). Uzasadniając, Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, podkreślając, że stanowisko organu odwoławczego odnoszące pojęcie "względy techniczne" jedynie do sfery fizycznej gruntu stanowi niedopuszczalne uproszczenie. Spółka wyraziła przekonanie, że skoro nie jest możliwe pełne i jednoznaczne zdefiniowanie pojęcia "względy techniczne", to adresat normy prawnej nie może być narażony na obciążenia fiskalne na skutek błędnej definicji zaprezentowanej przez organy podatkowe. 2.5. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że niezasadny jest zarzut o różnym traktowaniu przedmiotowego gruntu z punktu widzenia prowadzenia ewidencji gruntów oraz w świetle zapisów planu zagospodarowania miejscowego, gdyż służą one różnym celom. Wskazano też, że w stosunku do zbywcy gruntu, od którego strona nabyła nieruchomość (pozostającego w tej samej sytuacji prawnej uwidocznionej w ewidencji i planie zagospodarowania przestrzennego), Sąd I instancji nie podważył zasadności przyjęcia najwyższej stawki podatkowej, oddalając skargę na decyzję SKO w B. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. I SA/Ka 1308/03. 2.6. Oddalając skargę, Sąd I instancji podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności ustalenie zakresu stosowania tej normy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania posiadany przez przedsiębiorcę przeznaczony został w planie zagospodarowania przestrzennego na cmentarz dla parafii katolickiej. Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzono, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie gruntów (budynków i budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz że zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności (gospodarczej) ze względów technicznych. Odnosząc się do pojęcia "względy techniczne", wskazano, że nie zostało ono w cytowanej ustawie zdefiniowane, jednak należy je rozumieć jako zaistniałe przyczyny techniczne związane z danym przedmiotem opodatkowania, tj. obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej (lub budowlanej), powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności przez przedsiębiorcę. Względy techniczne stanowią okoliczność faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. o sygn. I SA/Gl 760/04, podano, że pojęciem tym nie mogą być objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego niewykorzystania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości, pozostającej nadal w jego posiadaniu Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy podano, że część posiadanych przez stronę gruntów przeznaczona została w miejskim planie zagospodarowania przestrzennego na cmentarz dla sąsiadującej parafii. W tej sytuacji racjonalnie postępujący przedsiębiorca winien ocenić potrzebę istnienia umowy użytkowania wieczystego tej części gruntów, jeżeli zamierzał je zabudować, bądź wykorzystać je w inny sposób nie naruszając przy tym postanowień tegoż planu. Podkreślono, że powoływany przez stronę plan zagospodarowania przestrzennego dotyczy w rzeczywistości prawnych zamierzeń i planów przyszłej gospodarki i stanowi niejako hipotezę wykorzystania gruntów w przyszłości, a zatem jedynie w formalnoprawny sposób ogranicza zagospodarowanie gruntu, gdyż faktyczne jego wykorzystanie (w granicach planu) nadal pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy. W ocenie Sądu I instancji trafne jest stanowisko, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków stosownie do treści art. 21 P.k.g. Podatnik może skutecznie powoływać się na ograniczenia w wykorzystywaniu posiadanych przez siebie gruntów ze względów technicznych jedynie po dokonaniu zmian w ewidencji gruntów. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że ograniczenie formalnoprawne - treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - wykluczające możliwość wykorzystania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zrywa związku tego gruntu z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, a tym samym nie skutkuje zaliczeniem go do kategorii "gruntów pozostałych", podczas gdy ze względu na niezdefiniowanie przywołaną ustawą terminu "względy techniczne" pojęcie to rozumieć należy jako każdą okoliczność (cechę) związaną ze stanem gruntu, (która uniemożliwia gospodarcze jego wykorzystanie); (2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 O.p. na skutek zaniechania przez organy podatkowe podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto art. 187 § 1 O.p. na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w postępowaniu podatkowym całego materiału dowodowego, wskutek uznania, że zaskarżona decyzja w całości odpowiada prawu. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Sąd I instancji nie wskazał normatywnego źródła poglądu, że plan zagospodarowania przestrzennego dotyczy jedynie prawnych zamierzeń i planów przyszłej gospodarki terenów położonych w obrębie danego terytorium, zwłaszcza w zestawieniu z przepisami art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. (cyt. dalej: u.p.z.p.). Sąd I instancji błędnie przyjął, że postępowanie administracyjne obu instancji wolne było od wad i pozwoliło na ustalenie i udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto błędnie zinterpretowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: tłumaczono bowiem pojęcie "względy techniczne" pojęciem "stan techniczny" i nie rozwinięto, na czym polegać miałby "stan techniczny nieruchomości gruntowej". Zdaniem Spółki, ze względu na niezdefiniowanie przywołaną ustawą terminu "względy techniczne", pojęcie to rozumieć należy jako każdą okoliczność związaną ze stanem gruntu, która uniemożliwia jego gospodarcze wykorzystanie. W szczególności, okolicznością taką jest treść przepisu prawa miejscowego, uniemożliwiająca wykorzystanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Sąd I instancji błędnie ocenił decyzję organu odwoławczego, jako odpowiadającą prawu materialnemu i procesowemu. Sąd ten przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe i również przyznał prymat domniemania zawartego w przepisie art. 21 P.k.g. nad treścią stosunków faktycznych. W ocenie Spółki, nie zasługuje na aprobatę sytuacja, gdy ten sam organ administracji publicznej raz potraktował dany przedmiot jako teren przemysłowy związany z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, a innym razem zastrzegał jedynie dopuszczalną możliwość jego wykorzystania na prowadzenie cmentarza przez indywidualnie wskazany inny podmiot. Dodano, że wniosek Spółki o wprowadzenie do ewidencji gruntów zmian adekwatnych do stanu rzeczywistego nie został przez właściwy organ rozpatrzony. Zdaniem Spółki, przedmiotowy grunt nie jest i nie może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem zastosowanie wobec niego stawki podatku - należnej od gruntu związanego z działalnością gospodarczą - jest bezzasadne. Powyższe argumenty potwierdzają zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. 5. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p., jednakże nie podano na czym to naruszenie polegało, ograniczając się jedynie do powtórzenia treści art. 122 i 187 O.p. Wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a., powyższy zarzut nie zawiera także uzasadnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej w tej części. 6. W rozpatrywanej sprawie część posiadanych przez stronę gruntów została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cmentarz dla parafii rzymskokatolickiej. Jednakże okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 P.k.g. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stąd też podatnik może powoływać się na ewentualne ograniczenia wynikające ze "względów technicznych" jedynie po dokonaniu stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy okoliczności przywołane przez Spółkę, dotyczące przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotu opodatkowania na cmentarz dla parafii katolickiej stanowią względy techniczne, o jakich mowa w w.w. przepisie u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", a doktryna również nie wypracowała spójnej definicji tego pojęcia. Z definicji zawartej w w.w. przepisie wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 39). W tym miejscu warto wskazać na przykłady określenia wyłączeń podyktowanych względami technicznymi. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził np., że "Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (por. wyrok z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. II FSK 301/05, Lex nr 193364). W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych" (por. wyrok z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. FSK 2319/04, opublikowany [w:] "Monitor Podatkowy" 2006/1/2). Z kolei zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "w odniesieniu do stanu technicznego gruntów należy wskazać, że wyłączenie nastąpić może jedynie w sytuacji skażenia gruntu uniemożliwiające jego użytkowanie a spowodowanego całkowicie niezależnym od działań lub zaniechań podatnika, chemicznym, radioaktywnym lub biologicznym skażeniem" (por. wyrok z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Gd 481/05, niepubl.). Podobnie ujął to Minister Finansów: "w przypadku gruntów wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach, np.: chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie" (por. pismo z dnia 21 sierpnia 2003 r., Opodatkowanie gruntów budynków i budowli niewykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nr LK – 795/LP/03/PP, S. Podat. 2004.9.7). W rozpoznawanej sprawie żadna z wyliczonych wyżej sytuacji niewątpliwie nie występuje i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii względów technicznych nie można zaliczyć miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Należy przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 35 u.p.z.p., stosownie do którego tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania (odrębną kwestią jest uregulowana w art. 36 u.p.z.p. możliwość domagania się odszkodowania za poniesioną szkodę oraz wykupienia nieruchomości lub jej części). Trafnie stwierdzono więc w zaskarżonym wyroku, że plan taki stanowi jedynie formalnoprawne ograniczenie w wykorzystywaniu posiadanego gruntu, a jego faktyczne wykorzystywanie nadal pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy. 7. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.