III SA/Wa 3163/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedziba w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] , utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ["UKS"] z [...] stycznia 2017 r., nr [...] , w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana wobec złożenia w dniu 27 marca 2012 r. przez E. S.A. [dalej: "Spółka", "Podatnik", "Skarżąca"] w L. Urzędzie Skarbowym w L. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. [CIT-8], w którym wykazała podatek dochodowy w kwocie 3 221 297 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy UKS stwierdził, że Skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. o kwotę 142 463 805,00 zł na skutek naruszenia przepisów art. 7, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu z 2011 r., zwaną dalej "u.p.d.o.p."]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w wyniku umorzenia udziałów w spółce zależnej P. sp. z o.o., ul [...] , [...] L. [NIP [...] , KRS [...] ] uzyskała wynagrodzenie w kwocie 1 090 000 000,00 zł. Kwota ta nie została wykazana jako przychody podlegające opodatkowaniu. Umorzenie było poprzedzone szeregiem działań, zapoczątkowanych we wrześniu 2010 r., prowadzących do przeniesienia przez Podatnika na rzecz spółki powiązanej P. sp. z o.o. udziałów i akcji tzw. spółek dystrybucyjnych [T. sp. z o.o., D. sp. z o. o., E. S.A., P. S.A., L. sp. z o. o., L. sp. z o.o., D. sp. z o. o.], a następnie zbycia tych udziałów i akcji na rzecz E. S.A., ul. [...] , [...] K. [NIP [...] , KRS [...] ]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z realizacją umów prowadzących do transakcji zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E. S.A., Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. dokonała wyłączenia z przychodów: • przychodów z tytułu umorzenia udziałów w P. sp. z o.o. w kwocie 1 090 000 000,00 zł, • nabycia udziałów w P. sp. z o. o. w drodze wymiany w kwocie 1 320 000 000,00 zł, oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: 1. wartości udziałów do umorzenia w cenie nabycia 340 190 500,06 zł, 2. odpisu aktualizującego udziały w Spółce P. w kwocie 979 809 499,94 zł. Tym samym, zdaniem organu, Spółka nie wykazała do opodatkowania dochodu w kwocie 749 809 499,94 zł [1 090 000 000,00 zł – 340 190.500,06 zł] faktycznie uzyskanego. Dlatego też, mając powyższe na uwadze, UKS po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 145 685 102,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z 9 lutego 2017 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201, ze zm., dalej "O.p."] i umorzenie postępowania, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wykazana w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2011 r. jest prawidłowa. Zaskarżonym orzeczeniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uzyskała przychód z dobrowolnego a nie przymusowego umorzenia udziałów. DIAS podkreślił, że zasadniczą różnicą pomiędzy umorzeniem dobrowolnym, a przymusowym jest zgoda wspólnika lub jej brak. To właśnie ta przesłanka decyduje, z którą formą umorzenia mamy do czynienia. Zdaniem organu, w sytuacji gdy jedyny wspólnik spółki z o.o. P., E. S.A. zaplanował i przeprowadził całą transakcję zbycia udziałów i akcji grupy dystrybucyjnej na rzecz E. S.A. zakończoną umorzeniem udziałów P., nie można mówić o braku zgody tego wspólnika. A.K. otwierając w dniu 29 grudnia 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym zapadła uchwała umorzeniu udziałów zaznaczył, że zostało ono zwołane z inicjatywy Skarżącej [wspólnika spółki P. sp. z o.o., który jakoby nie wyraził zgody na umorzenie udziałów] i że wykonuje wszystkie uprawnienia Zgromadzenia Wspólników tej Spółki. W posiedzeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. prócz A. K. uczestniczyła jeszcze pani E. B. Oboje działali łącznie w imieniu i na rzecz Skarżącej. DIAS zauważył, że w zarządach obu spółek zasiadały te same osoby. Kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek podejmowali: A. K., D. K., G. W., J. W. i M. W. W obliczu tych okoliczności, w opinii DIAS oczywistym jest, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego [art.199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, [Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej "k.s.h."] tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Inicjatywa wspólnika [Spółka] w zwołaniu w dniu 29 grudnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o. o., na którym podjęto uchwałę o umorzeniu udziałów została wręcz zapisana w protokole z tego zgromadzenia. W ocenie DIAS, zgoda wspólnika wyraźnie wynika też z samej uchwały podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników P. sp. z o. o. Zostało w niej zapisane, jaka liczba udziałów objętych przez Skarżącą zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi [1 090 000 000 zł] i w jakim terminie ma być wypłacone. I co istotne – wspólnik [Spółka] oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały. W uzasadnieniu uchwały nazwano umorzenie przymusowym w celu ukrycia rzeczywistego charakteru dokonanego umorzenia. Zdaniem organu drugiej instancji nie można stawiać znaku równości między umorzeniem przymusowym i dobrowolnym, dowolnie posługiwać się tymi pojęciami. Nazywać umorzenie przymusowym mimo, że ewidentnie umorzenie nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika. DIAS uznał, że zgoda wspólnika wystąpiła, pomimo, że nie została formalnie wyrażona w odrębnym piśmie. Zgoda ta wynika nie tylko z uchwały podjętej w dniu 29 grudnia 2011 r. lecz także z całokształtu zdarzeń związanych z procesem zbycia udziałów tzw. spółek dystrybucyjnych. DIAS podkreślił, że to Skarżąca decydowała o wszystkich działaniach Spółki P. W celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. sp. z o.o. Skarżąca dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia: • wprowadziła w dniu 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. • w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazała § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego. • nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami. Podnoszonym w odwołaniu i pismach Strony argumentem, że nie mogło dojść do umorzenia dobrowolnego jest brak pisemnej umowy zbycia udziałów. W kontekście działań Spółki, mających na celu ukrycie rzeczywistego charakteru dokonanego umorzenia to zaniechanie DIAS uznał za konsekwencję przyjętego planu działania. Pełnomocnik Spółki wskazał, że do umorzenia dobrowolnego znajduje zastosowanie art. 180 k.s.h., zgodnie z którym zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. DIAS nie podzielił tej opinii. Organ zwrócił uwagę na brak tożsamości pojęć użytych w art.199 § 1 i 180 § 1 k.s.h. W pierwszym z wymienionych artykułów użyto sformułowania "w drodze nabycia udziału przez spółkę" a w drugim "zbycie udziałów". Przepis art.199 k.s.h. reguluje w sposób pełny umorzenie udziałów. W jego treści nie ma odniesienia do art. 180 § 1. W kodeksie odrębnie uregulowano zbycie udziału przez wspólnika oraz nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia. Rozdział taki jest uzasadniony innymi cechami relacji wspólnik [zbywca] – osoba trzecia w sytuacji zbycia udziałów to wspólnik – spółka w przypadku umorzenia. Przepisy o nabywaniu udziałów przez spółkę w celu umorzenia stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziałów [co do formy i trybu zbycia]. Forma prawna umowy nabycia udziału w celu umorzenia nie podlega regulacji art. 180 k.s.h. Przepis art. 199 k.s.h. nie wymaga żadnej szczególnej formy zawarcia takiej umowy. DIAS zauważył, że Spółka w swoich księgach zaewidencjonowała to zdarzenie jako "nabycie akcji od E. S.A. w celu umorzenia" [dowód księgowy [...] z [...] grudnia 2011 r.]. W tym miejscu DIAS zgodził się ze stanowiskiem Strony, że sposób księgowania nie decyduje o charakterze umorzenia. Jednak jest jednym z elementów, wpływającym na końcową ocenę sprawy. Sugeruje, że doszło do nabycia udziałów. W opinii DIAS, dla oceny charakteru umorzenia istotnym jest, że Spółka przed wniesieniem aportem spółek dystrybucyjnych do Spółki P. sp. z o.o. była już zobowiązania do zbycia tych spółek na rzecz E., na mocy zawartej umowy inwestycyjnej. Zestawienie faktów: wniesienie spółek dystrybucyjnych do spółki P. sp. z. o.o., podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, a następnie ich umorzenie przymusowe uzasadniają tezę, że działania Spółki podyktowane były chęcią uniknięcia opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia tych spółek. DIAS wskazał także na szereg innych działań takich jak: dokonanie zmian w umowie Spółki P. dopiero w momencie realizacji umowy z E., wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów [a które były ściśle związane z zawartą umową inwestycyjną z E.], dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o zapis § 11 ust. 3.1 lit. a) Umowy Spółki P. w sytuacji kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku nie dojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 niniejszej Umowy na rzecz spółki E. S.A. w terminie do 30 listopada 2011 r. [mimo spełnienia tego warunku do umorzenia wówczas nie doszło]. Ponadto, z wyjaśnień przedstawicieli Spółki E. wynika również, że to Spółka była inicjatorem wszystkich działań związanych z wykorzystaniem Spółki P. sp. z o.o. w transakcjach dotyczących realizacji umowy. Pomimo wniesienia aportem udziałów spółek dystrybucyjnych do spółki P. sp. z o.o. należy uznać, że Spółka nadal była stroną umowy. Zgodnie z zapisami umowy inwestycyjnej w sytuacji przeniesienia przez Spółkę udziałów spółek dystrybucyjnych do Spółki Celowej Spółka zobowiązana była działać razem ze Spółką Celową i odpowiadała solidarnie za zobowiązania wynikające z Umowy. Odnosząc się do zarzutu co do naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 199a, art. 365 § 1k.p.c. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez "podważanie przez organ w zaskarżonej decyzji skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P.", DIAS stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Wbrew bowiem temu stanowisku organ kontroli skarbowej nie negował "skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P.". DIAS wskazał, że z uzasadnienia decyzji UKS w sposób jasny wynika, że organ kontroli nie stwierdza nieważności czynności prawnych lecz ocenia wyłącznie ich skutki podatkowe [str. 56 decyzji]. Jednakże w ocenie organu kontroli uwzględniając udowodniony zgodny cel i zamiar stron zawartej czynności, w oparciu o art. 199a § 2 O.p. skutki podatkowe należało wywieść nie z czynności pozornej przymusowego umorzenia udziałów P. sp. z o.o. lecz z ukrytej czynności prawnej – dobrowolnego umorzenia udziałów P. sp. z o.o. dokonanego z inicjatywy, za wiedzą i zgodą jedynego wspólnika tej spółki – E. S.A. Ponadto, jakkolwiek sama uchwała danej spółki jest jednostronną czynnością prawną, to jednak na sam sposób umorzenia udziałów mają wpływ zarówno spółka posiadająca dane udziały jak i sam "właściciel udziałów". Tym samym na charakter umarzanych udziałów tj. w sposób dobrowolny czy też przymusowy ma wpływ zachowanie zarówno spółki jak i wspólnika. W rozpatrywanej sprawie Spółka zdecydowanie podkreśla, że instytucja pozorności w ogóle nie może mieć zastosowania w odniesieniu do uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. z dnia 29 grudnia 2011 r. Jej zdaniem pozorność czynności prawnych nie odnosi się do czynności jednostronnych. DIAS zauważył jednak, że taka opinia nie jest w doktrynie bezsporna. Jak wskazał DIAS, wbrew twierdzeniu Strony z decyzji UKS nie da się wywnioskować, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny podjętych przez spółkę działań skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowych w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Z decyzji bowiem wprost wynika, że organ kontroli skarbowej dokonując oceny podjętych czynności, kierował się przede wszystkim ustaleniem czy przebieg zdarzeń może świadczyć, że doszło do przymusowego umorzenia udziałów, tak jak twierdzi Spółka, czy też dobrowolnego umorzenia udziałów, pomimo braku dokumentów na gruncie prawa cywilnego niezbędnych do takiego uznania. Organ kontroli skarbowej wywodząc, swoją tezę o dobrowolnym umorzeniu udziałów oparł się o dokumenty zgromadzone w sprawie m.in. raport z badania sprawozdania finansowego P. sp. z o.o. za 2011 r. w którym stwierdzono, że "Spółka [P.] została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych należących do Grupy Kapitałowej E. S.A. na rzecz Spółki E. S.A.". Wycenę udziałów przewidzianych do wniesienia aportem do P. sp. z o.o. w dniu 6 lipca 2011 r., dotyczącą udziałów spółek "grupy dystrybucyjnej", sporządził C. B. [Dyrektor Gospodarki Pieniężnej w E. S.A.] w dniu 5 lipca 2011 r. zgodnie z którą "Wycena jest przygotowywana na potrzeby ustalenia wartości rynkowej akcji/udziałów wnoszonych przez spółkę E. S.A. aportem do spółki zależnej P. sp. z o.o. Aport jest dokonywany w związku z przygotowaniem do finalizacji transakcji zbycia spółek segmentu dystrybucyjnego na rzecz E. S.A. na podstawie umowy inwestycyjnej z dnia 21.12.2010 r." Porozumienie w sprawie podjęcia wspólnych działań dotyczących realizacji Umowy inwestycyjnej oraz zasad rozliczania kosztów związanych z Umową Inwestycyjną zawarte 6 lipca 2011 r. przez E. S.A. i P. sp. z o.o. w myśl którego "Zamiarem Stron jest podjęcie wspólnych działań mających na celu doprowadzenie do wykonania Umowy Inwestycyjnej przy zapewnieniu w najwyższym stopniu interesów ekonomicznych i prawnych P. i E.". Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że zarówno w momencie wniesienia udziałów i akcji spółek "grupy dystrybucyjnej" do P. sp. z o.o., jak i później, zamiarem E. S.A. było wykorzystanie spółki P. wyłącznie do realizacji Umowy Inwestycyjnej i zbycia tych udziałów na rzecz E. S.A. DIAS zwrócił uwagę na wypowiedzi A. K. z drugiej połowy 2011 r., w których mówiąc o planach rozwoju tzw. "segmentu dystrybucyjnego" pomija całkowicie istnienie Spółki P., skupiając się na działaniach Spółek E. i T. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P., DIAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem pełnomocnika zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. do dnia 1 stycznia 2011 r. miało zastosowanie nie tylko do dochodu uzyskiwanego z tytułu umorzenia przymusowego posiadanych udziałów osób prawnych, ale również do dochodu uzyskiwanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. u wspólnika będącego osobą prawną zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych [jako przychód z działalności], zaś dochód uzyskany z przymusowego umorzenia udziałów [objętych za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część] był kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, który na podstawie art. 22 ust. 4. 4a. 4b u.p.d.o.p. mógł być zwolniony z opodatkowania. Ponadto, nie sposób zgodzić się z zarzutem, że w decyzji została pominięta treść ekonomiczna dokonanych czynności. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie udziałów P. sp. z o.o., nastąpiło z inicjatywy, za wiedzą i zgodą Skarżącej. Analiza całokształtu podejmowanych działań [w tym również wypowiedzi członków zarządu] wskazuje, że transakcje zostały wcześniej zaplanowane, a celem podniesienia kapitału zakładowego P. sp. z o.o. [przez wniesienie udziałów i akcji spółek "grupy dystrybucyjnej"], a następnie umorzenia udziałów tej spółki było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku [udziałów i akcji spółek "grupy dystrybucyjnej"] na rzecz E. S.A. Uzyskane przez P. sp. z o.o. od E. S.A. środki finansowe zostały bowiem przekazane do Skarżącej a następnie w zdecydowanej większości wypłacone akcjonariuszom Spółki co świadczy o tym, że podjęcie przez spółkę szeregu czynności miało na celu ukrycie dobrowolnego charakteru umorzenia i uniknięcie opodatkowania. Pismem z 21 sierpnia 2017 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 199a § 2 O.p. poprzez: 1. błędne przyjęcie, że umorzenie przymusowe udziałów P. sp. z o.o. dokonane na mocy Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. z 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego P. jest czynnością pozorną dokonaną w celu ukrycia umorzenia dobrowolnego tych udziałów, a w konsekwencji pominięcie tej czynności przy określeniu zobowiązania podatkowego Spółki; 2. błędne ustalenie, że P. zawarła ze Spółką umowę nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia [konieczny element czynności prawnej tzw. umorzenia dobrowolnego] i wywiedzenie skutków podatkowych z ww. czynności zbycia udziałów, pomimo, że organ ani nie dysponuje materiałem dowodowym do stwierdzenia istnienia ww. czynności prawnej, ani nie ma podstaw do uznania, że domniemana przez organ czynność byłaby ważna i wywoływałaby jakiekolwiek skutki prawne; 3. wadliwe uznanie przez Organ, że "[w] stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 i 2 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej" [por. s. 40 decyzji DIAS] oraz, że pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. nie jest tożsama z instytucją pozorności czynności prawnych, o której mowa w przepisach prawa cywilnego [art. 83 § 1 zd. 2 k.c.]. a w konsekwencji zastosowanie art. 199a § 2 O.p. w sposób analogiczny do ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r.; b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu: • zeznań świadków i strony [U.C., D. K., A. K., R. M., J. O., J. W., M. W.], którzy wszechstronnie wyjaśnili gospodarcze przeznaczenie dokonywanych przez Spółkę oraz P. czynności, do których odnosi się decyzja; • wniosków wynikających z ustalonych przez organ okoliczności, że P. oraz Spółka od 9 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. prowadziły z E. S.A. ["E."] spór przed sądem arbitrażowym oraz sądem powszechnym, w którym przeciwstawiały się zbyciu tzw. Spółek Dystrybucyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia oczywiście wadliwej tezy, że działania Spółki zmierzały do zbycia udziałów i akcji Spółek Dystrybucyjnych na rzecz E., a ich celem "było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych" [por. s. 42 decyzji]; c. art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 § 1 k.p.c. poprzez zakwestionowanie przez organ skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P., podczas gdy Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. z 29 grudnia 2011 r. jest dokumentem urzędowym, a zgodność z prawem ww. uchwały była badana i została potwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego L. w L., [...] Wydziału G. z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego P.; c. art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób, który narusza fundamentalne zasady obowiązujące w relacji organ podatkowy – podatnik, w tym: • pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia tez oraz wniosków wynikających z przedłożonych przez Spółkę opinii prawnych z zakresu prawa cywilnego i handlowego, tj. prof, zw. dr hab. S. S., prof. dr hab. W. P., oraz dr M. R. jak również prawa podatkowego, tj. prof. zw. dr hab. B. B., prof. dr hab. W. N., jak również prof. dr hab. W. M.; • pominięcie treści rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływała się Spółka w toku postępowania, w tym najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania art. 199a § 2 O.p. [m.in. wyroku z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1832/15 oraz wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13]; • powoływanie się przez organ w treści uzasadnienia decyzji na publikacje naukowe sędziów NSA dr K. Winiarskiego oraz R. Wiatrowskiego [por s. 40 decyzji], jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo, że tezy zawarte w ww. źródłach przemawiają w całości na korzyść Spółki, oraz dyskwalifikują przyjęte przez organ założenia, co do możliwości zastosowania art. 199a § 2 O.p. w niniejszej sprawie; e. art. 199a § 3 O.p. poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia domniemanej przez organ umowy nabycia udziałów własnych przez P. od Spółki [warunku umorzenia dobrowolnego] pomimo, że przedmiot sporu sprowadza się do ww. zagadnienia z zakresu prawa prywatnego, a sąd powszechny [a nie organ podatkowy] jest kompetentnym organem do rozstrzygania sporów w zakresie istnienia czynności prawnej; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie [tj. niezastosowanie], a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P.; b. art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie [tj. niezastosowanie] polegające na opodatkowaniu dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej [P.] na poziom spółki dominującej [Spółki], tj. czynność analogiczna do takich świadczeń jak wypłata dywidendy, czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, podczas gdy – stosownie do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG - zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej powinny być zwolnione z opodatkowania; c. art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 Dyrektywy Rady 2009/133/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie [tj. niezastosowanie] polegające na opodatkowaniu dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P. mimo braku wyraźnej podstawy prawnej określonej w ustawie, skutkujące naruszeniem zasady określoności prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie są następstwa umorzenia stanowiących własność Skarżącej udziałów w P. sp. z o.o. w L. na podstawie postanowienia zawartego w akcie założycielskim spółki P. sp. z o.o. w L. [jego zmiany dokonanej 6 lipca 2011 r. – tom [...] , k. [...] ]. Umorzenie udziałów w P. sp. z o.o. zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy [postanowienie Sądu Rejonowego L. w L. z [...] kwietnia 2012 r. – tom [...] , k. [...] ; ogłoszenie w M. i G. z [...] stycznia 2012 r., M. [...] (3871), tom [...] , k. [...] ]. Zdaniem organów, mimo ujęcia w akcie założycielskim P. sp. z o.o. [w wyniku jego zmiany w dniu 6 lipca 2011 r.] umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania Umowy Inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. [§ 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki] jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z umorzeniem udziałów dobrowolnym. Organy obu instancji, uwzględniając ustalone okoliczności – dokonały na podstawie art. 199a § 2 O.p. zmiany kwalifikacji tej operacji, uznając, że umorzenie udziałów, mimo określenia go jako przymusowe, w istocie ma charakter umorzenia dobrowolnego. Na taki wniosek ma pozwalać m.in. okoliczność, że postanowienia przewidujące takie umorzenie wprowadzono do umowy spółki po zawarciu umowy spółki, w związku z realizacją Umowy Inwestycyjnej z E. SA w K. z 21 grudnia 2010 r. [tom [...] , k. [...] ]; wyeksponowanie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z 29 grudnia 2011 r., na którym zapadła uchwała o umorzeniu udziałów przez prezesa spółki P. sp. z o.o. przez A. K., że zostało ono zwołane z inicjatywy Skarżącej [wspólnika spółki P. sp. z o.o.]; okoliczność, że w zarządach obu spółek [E. SA oraz P. sp. z o.o.] zasiadały te same osoby i podejmowały kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek co – zdaniem organu – powoduje, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Zdaniem organu, z faktu wpisania w uchwale podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników P. sp. z o. o., jaka liczba udziałów objętych przez Skarżącą zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi [1 090 000 000 zł] i w jakim terminie ma być wypłacone w warunkach, gdy wspólnik [Spółka] oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały wynika, że umorzenie udziałów nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika. Zdaniem organu, w celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. sp. z o.o. Skarżąca dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia: - wprowadziła w dniu 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r.; - w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazała § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego; - nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami. Okolicznością potwierdzającą taki zamiar ma by też fakt zaewidencjonowania w księgach P. sp. z o.o. tego zdarzenia jako "nabycia akcji od E. S.A. w celu umorzenia" [dowód księgowy [...] z [...] grudnia 2011 r.; dokonanie zmian w umowie Spółki P. dopiero w momencie realizacji umowy z E., wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów [a które były ściśle związane z zawartą umową inwestycyjną z E.], dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o zapis § 11 ust. 3.1 lit. a) Umowy Spółki P. w sytuacji kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku nie dojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 Umowy na rzecz spółki E. SA w terminie do 30 listopada 2011 r. [mimo spełnienia tego warunku do umorzenia wówczas nie doszło] a także zamieszczenie w raporcie z badania sprawozdania finansowego P. sp. z o.o. za 2011 r. stwierdzenia, że "Spółka [P.] została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych należących do Grupy Kapitałowej E. S.A. na rzecz Spółki E. S.A.". W konsekwencji organy obu instancji dokonały na podstawie art. 199a § 2 O.p. zmiany kwalifikacji tej czynności, uznając czynność umorzenia udziałów w P. sp. z o.o. zakwalifikowaną jako umorzenie przymusowe za czynność podjętą dla pozoru, w której ukryto czynność właściwą tj. czynność dobrowolnego umorzenia udziałów. Organy obu instancji konsekwentnie stoją na stanowisku, że regulacja art. 199a § 2 O.p. pozwala na dokonanie samodzielnej oceny stosunku prawnego, przy czym nie ma potrzeby korzystania z dyspozycji art. 199a § 3 O.p., ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy tylko w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia samej czynności prawnej, zobligowany jest wystąpić do sądu powszechnego zaś w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie występuje a z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikają wątpliwości co do istnienia kontrolowanego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, przepis art. 199a § 2 O.p. nie może w rozpatrywanej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania zmiany kwalifikacji operacji gospodarczej. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepis ten służy oddaniu rzeczywistych intencji stron danej operacji w tym uwzględnieniu – w zakresie skutków podatkowych – faktycznego kształtu podjętych operacji gospodarczych. Zgodnie z jego treścią, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona operacji – Skarżąca – kwestionuje, by przy dokonaniu czynności przymusowego umorzenia udziałów przyświecał jej taki cel, jaki przyjęły organy, tj. dobrowolnego umorzenia udziałów i by sporne przymusowe umorzenie udziałów stanowiło czynność, pod którą ukryto dobrowolne umorzenie tego kapitału. Sąd zwraca zarazem uwagę, że oceniona przez organ czynność, zakwalifikowana jako dobrowolne umorzenie udziałów, została scharakteryzowana w akcie notarialnym zawierającym uchwałę o obniżeniu kapitału jako umorzenie udziałów przymusowe [tom [...] , k. [...] ]. Czynność ta została też zarejestrowana przez sąd rejestrowy. Dodatkowo, w postępowaniu wyeksponowano [szczególnie czytelnie prezentuje to decyzja organu pierwszej instancji – jej str. 43-44, akta post. adm., tom [...] , k. [...] ] poprzedzający to umorzenie, proces "wrogiego przejęcia" przez E. SA tzw. "dystrybucyjnej" części aktywności Skarżącej, tj. posiadanych przez nią udziałów w spółkach z grupy dystrybucyjnej [T. sp. z o.o., D. sp. z o. o., E. S.A., P. S.A., L. sp. z o. o., L. sp. z o.o., D. sp. z o. o.]. W decyzji organu pierwszej instancji zaakcentowano bowiem m.in., że "analiza wydarzeń zaistniałych w okresie od września 2010 r. do maja 2012 r. wskazuje, że we wrześniu 2010 r. doszło do próby wrogiego przejęcia Spółki E. przez E. SA. Po podjęciu przez Zarząd E. SA działań mających na celu obronę spółki, w grudniu 2010 r. strony doszły do porozumienia i podjęły działania mające na celu przeprowadzenie transakcji zbycia udziałów spółek dystrybucyjnych przez E. SA na rzecz E. SA zawierając umowę inwestycyjną [...]". Badanie zamiaru stron czynności cywilnoprawnej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może więc pomijać tego – że po pierwsze, w czynności te pośrednio zaangażowane były inne podmioty, poprzez ciąg kolejnych operacji zmierzających do uzyskania określonych relacji właścicielskich, w tym "wrogiego przejęcia" udziałów w spółkach dystrybucyjnych, po drugie zaś – że czynność ta przybrała formę aktów notarialnych [tom [...] , k. [...] ] i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy. Sąd nie kwestionuje, jako zasady, uprawnienia organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności dokonanej przez podatnika, jednak okoliczności rozpoznawanej sprawy determinują wniosek, że dla takiej zmiany nie stanowi wystarczającej podstawy sam art. 199a § 2 O.p. Organ bowiem wywodząc skutki podatkowe z samodzielnie, odmiennie zakwalifikowanej aniżeli uczyniła to Skarżąca czynności [przedefiniowanej w zakresie uznania umorzenia udziałów za dobrowolne w miejsce umorzenia przymusowego] pomija zarówno to, że czynność ta została zarejestrowana, jak i to, że wniosek co do tego, że umorzenie udziałów – odmiennie niż przewidziano to w odpowiedniej uchwale zgromadzenia wspólników – ma charakter dobrowolnego, nie uwzględnia okoliczności, w których dokonano zarówno zmian w statucie P. sp. z o.o. przewidujących takie umorzenie jak i samego umorzenia przeprowadzonego w wyniku poddania się przez Skarżącą przejęciu udziałów spółek przez E. SA. Wniosek ten nie uwzględnia w szczególności – zobrazowanych szczegółowo w dokumentacji postępowania i zreferowanych w decyzji – starań Skarżącej nakierowanych na obronę przed przejęciem przez E. SA udziałów w spółkach z grupy dystrybucyjnej. Lektura akt postępowania wskazuje natomiast, że Skarżąca wobec przedstawienia jej propozycji przejęcia udziałów w spółkach dystrybucyjnych – w istocie "wrogiego przejęcia" tego aktywu – podejmowała wszelkie starania, by obronić się przed tym zdarzeniem: starała się zapobiec temu przejęciu wnosząc udziały i akcje spółek dystrybucyjnych do P. sp. z o.o. Pomiędzy E. SA a Skarżącą oraz spółką celową P. sp. z o.o. prowadzone było postępowanie arbitrażowe związane z Umową Inwestycyjną, finalnie zakończone umorzeniem tego postępowania postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wobec cofnięcia przez powoda – E. SA wezwania na arbitraż z 10 września 2011 oraz złożenia wniosku o umorzenie postępowania arbitrażowego [tom [...] , k. [...] ]. W związku z toczącymi się negocjacjami E. SA uzyskała postanowieniem z [...] września 2011 r. Sądu O. w L. [...] Wydział G. w sprawie [...] zabezpieczenie roszczenia dochodzonego w przyszłym procesie arbitrażowym o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartej 21 grudnia 2010 r. Umowy Inwestycyjnej [tom [...] , k. [...] ], poprzez zakazanie P. sp. z o.o. zbywania udziałów i akcji należących do tego podmiotu w spółkach; zakazanie tej spółce obciążania jakimikolwiek prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi udziałów lub akcji, zakazanie E. SA oraz P. odbierania z depozytu notarialnego dokumentów akcji imiennych E. SA w B. oraz P. SA w W. zdeponowanych na podstawie protokołu notarialnego przyjęcia depozytu z 23 grudnia 2010 r. zgodnie z postanowieniami art. 15 Umowy Inwestycyjnej pomiędzy E. SA oraz E. [tom [...] , k. [...] ]. Także członek zarządu E. SA, pan J.O. [zeznania w charakterze świadka J. O. – tom [...] , k. [...] ] potwierdził zamysł E. SA przejęcia tych udziałów, podając że L. A. wysłał do prezesa zarządu Skarżącej propozycję połączenia spółek E. i E. we wrześniu 2010 r., co wynikało z chęci rozwoju E. – osiągnięcia efektu synergii, uzasadnione było również efektami strategicznymi i ekonomicznymi; miał to być naturalny krok, bo E. od 20 lat konsolidował rynek F. Polsce. Ponieważ E. uznała ofertę za niesatysfakcjonującą ekonomicznie E. zdecydował się rozmawiać bezpośrednio z akcjonariuszami E., np. z funduszami inwestycyjnymi. Prezes zarządu E. SA J. O. ze szczerością zauważał, że "od września do grudnia trwały pełne emocji negocjacje". W sprawie ustalono zatem, że w dniu 13 września 2010 r. członkowie zarządu E. SA, L. A. oraz J. O. wystąpili do prezesa E. SA A. K. z propozycją połączenia obu spółek poprzez przeniesienie całego majątku E. na E. w zamian za przekazanie akcjonariuszom E. akcji E. nowej emisji według parytetu wymiany 3,76 akcji nowej emisji E. w zamian za jedną akcję E.; transakcja warunkowała nabyła wystąpieniem do U. o uzyskanie zgody na połączenie obu spółek [pismo członków zarządu E. SA do prezesa zarządu Skarżącej, tom [...] , k. [...] ]. Zarząd E. SA odrzucił propozycję E. SA uznając, że warunki były rażąco niekorzystne dla akcjonariuszy, zarówno w zakresie parytetu wymiany jak i dodatkowych warunków transakcji, traktując działania E. SA za próbę wrogiego przejęcia spółki. Prezes zarządu E. SA latach 2011 - 2012, a zarazem jej założyciel, pan A. K. zeznając w charakterze świadka [tom [...] , k. [...] ] podał, że między E. SA a E. SA prowadzone były rozmowy pełne podejrzliwości z obydwu stron, których źródłem było złożenie przez E. propozycji wymiany akcji, która w ocenie zarządu E. była niekorzystna; skutkiem było podjęcie przez zarząd strategii podziału E. na dwa segmenty: dystrybucyjny i supermarketowy oraz plan skupu akcji własnych. Plany te, zatwierdzone przez akcjonariuszy na Walnym Zgromadzeniu były blokowane przez E. SA, która kupiła kilka akcji E. SA a w konsekwencji zaskarżyła uchwały Zgromadzenia; po bardzo trudnych rozmowach 21 grudnia 2010 r. została w końcu podpisana Umowa Inwestycyjna, zaś spór koncentrował się na wyliczeniu ceny uwzględniającej wyniki finansowe Grupy T., którą miał wyliczyć Audytor z wielkiej czwórki – E., a który ostatecznie nie wydał opinii, bowiem między spółkami powstał spór z tego powodu, że zawarte w Umowie Inwestycyjnej definicje korekty były inaczej rozumiane przez oba podmioty, a E. SA wywierała presję na audytora, by ten korzystnie dla niej interpretował postanowienia umowy. Gdy minął czerwiec E. zaczęła przygotowywać się do sporu i w tym momencie podjęto decyzję, że grupa dystrybucyjna zostanie wprowadzona do wydzielonej spółki, by uniknąć sytuacji że E. blokuje możliwość decydowania o tym, co i z kim chce E. dalej w tej grupie robić, a ponieważ w kolejnych dniach nic się nie wydarzyło, to 15 sierpnia spółka odstąpiła od umowy z E. A. K. podał, że celem utworzenia P. sp. z o.o. było przygotowanie się przez E. do utworzenia nowej struktury zarządzającej nieruchomościami; podwyższenie kapitału zakładowego P. sp. z o.o. poprzez wniesienie aportu miało umożliwić różne opcje do podjęcia decyzji co dalej robić, umożliwić nieskrępowane rozmowy z innymi partnerami bez ograniczenia przez E., takie rozmowy były prowadzone po odstąpieniu od umowy z E., brano pod uwagę różne scenariusze w tym upublicznienie P., rozważano kolejną emisję P. dla nowych udziałowców, fuzje z nowymi udziałowcami przez emisję w P. Wynagrodzenie uzyskane przez E. związku z umorzeniem udziałów było niższe od wartości posiadanych udziałów – [...] zł z tego względu, że po wniesieniu aportu według do wyceny na 6 lipca 2011 r. na koniec roku E. była w stanie wynegocjować od E. tylko taką cenę jaką otrzymała uznając, że nie jest w stanie uzyskać więcej a przeciąganie sporu z E. przysparzało problemów dla Grupy Dystrybucyjnej T., ponieważ E. podejmowała wszelkie możliwe działania by utrudnić działania Grupy T. nie tylko formalnie ale też np. kontaktowała się z kontrahentami Grupy nakłaniając ich do niepodejmowania współpracy z grupą T., przez co mogła ona mieć w kolejnym roku gorsze wyniki finansowe. Także z tych zeznań jawi się wniosek, że przedsięwzięcie Skarżącej polegające na wniesieniu strategicznych, stanowiących przedmiot pożądania E. SA aktywów w postaci udziałów spółek z grupy dystrybucyjnej do wyodrębnionej spółki celowej P. sp. z o.o. a następnie, po nieudanej próbie obrony przed "wrogim przejęciem" obniżenie kapitału tej spółki i umorzenie udziałów nie stanowiło celu samego w sobie, lecz stanowiło wyraz realizacji scenariusza przyjętego w związku z działaniami E. SA. Także Dyrektor Gospodarki Pieniężnej E. SA, pan C. B. przesłuchany w charakterze świadka [tom [...] , k. [...] ] podał cel włączenia spółki P. do transakcji przewidzianej Umową Inwestycyjną pomiędzy E. SA i E. SA z 21 grudnia 2010 r. wskazując, że na etapie, kiedy przygotowywał wycenę wiadomym było, że spółka P. będzie służyła jako spółka, która przejmie zarządzanie i rozwój spółek Grupy Dystrybucyjnej T., a także jako spółka, która może posłużyć jako ochrona, pewnego rodzaju bufor w przewidywanym sporze z E. W wyniku negocjacji między E. SA oraz E. SA w dniu 21 grudnia 2010 r. została zawarta Umowa Inwestycyjna [tom [...] , k. [...] ], na podstawie której E. miała dokonać zbycia na rzecz E. SA udziałów i akcji w spółkach dystrybucyjnych. Wartość udziałów w spółkach dystrybucyjnych nabywanych przez E. została określona w oparciu o przyjętą przez strony wartość bazową w kwocie 925 970 000 zł, która miała zostać powiększona/zmniejszona o wartość korekt obliczonych przez audytora E. W umowie przewidziano trzy warianty zapłaty wynagrodzenia za udziały: 21 262 820 akcji E. plus zapłata pozostałej części wynagrodzenia za udziały w gotówce; 13 775 446 akcji E. plus zapłata pozostałej części wynagrodzenia za udziały w gotówce; zapłata w całości wynagrodzenia za udziały w gotówce przy czym wartość jednej akcji przewidziano na kwotę 22,21 zł. Umowa inwestycyjna dopuszczała sprzedaż udziałów w spółkach dystrybucyjnych za pośrednictwem spółki celowej wskazanej przez Skarżącą. W dniu 6 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki celowej należącej do E., tj. P. spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego [tom [...] , k. [...] ] poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł a wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez spółkę dominującą E., która pokryła je w całości aportem o tej samej wartości co nowe udziały, w postaci udziałów w siedmiu spółkach [T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E.S.A., P. S.A., L. sp. z o.o., L, sp. z o.o., D, sp. z o.o.]. Spółka P,, założona 6 września 2010 r. posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł dzielący się na 500 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy, które objęła E. SA. W § 10 aktu założycielskiego spółki zawarto postanowienie, że kapitał spółki może być podwyższony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników do kwoty [...] zł w terminie do 15 stycznia 2020 r. poprzez zwiększenie ilości bądź wartości udziałów; zgodnie z § 11 aktu założycielskiego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi lub niepieniężnym, a ponadto udział może być umorzony, przy czym w akcie założycielskim nie określono w jaki sposób ma to nastąpić. W związku z otrzymanym aportem, stanowiącym udziały w spółkach, które przejąć zamierzała E. SA, spółka P. stała się stroną Umowy Inwestycyjnej w dniu 6 lipca 2011 r. na podstawie porozumienia o przyjęciu praw i obowiązków zawartego między E. i P. W tej samej dacie – 6 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników spółki P. Uchwałą nr 2 [tom II, k. 745-747] dokonało zmiany treści aktu założycielskiego spółki w ten sposób, że w § 7, określającym przedmiot działalności gospodarczej dodano punkt przewidujący prowadzenie działalności holdingów finansowych; a § 8 i 9 uzyskały brzmienie przewidujące wysokość kapitału zakładowego [...] zł, który dzieli się na 13 200 500 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy udział, objęte w ten sposób, że wszystkie udziały objęła E. SA [500 udziałów pokryła wkładem gotówkowym o łącznej wartości [...] zł zaś pozostałe czyli [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] pokryła aportem stanowiącym udziały w spółkach dystrybucyjnych]. Ponadto, § 11 ust. 3 otrzymał brzmienie "Udziały mogą być umorzone wg poniższych zasad: 1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę [umorzenie dobrowolne], 2) bez zgody wspólnika [umorzenie przymusowe] w następujących przypadkach: a) w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 niniejszej Umowy, w całości lub w części, na rzecz podmiotu nie należącego do Grupy Kapitałowej E. SA, b) w przypadku nie dojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 niniejszej Umowy na rzecz spółki E. SA w K. w terminie do dnia 30 listopada 2011 r. Umorzenie udziału wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników, która określi w szczególności wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi za umorzony udział, przy czym nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. 3) w przypadku zniszczenia się następujących zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników [umorzenie automatyczne]: a) przystąpienie do spółki innego niż E. SA wspólnika spowoduje umorzenie udziałów należących do E. SA w dniu tego przystąpienia. W przypadku umorzenia automatycznego, wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi za umorzony udział nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. W wykonaniu tych postanowień – po zrealizowaniu Umowy Inwestycyjnej między Skarżącą a E. SA w dniu 29 grudnia 2011 r. – w tej samej dacie Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 [tom III, k. 897-900] – na podstawie art. 263 § 1 w związku z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz § 11 ust. 3.1. lit a) Umowy spółki P. – w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł, to jest z kwoty [...] zł. W uchwale podano, że obniżenie kapitału zakładowego zostaje dokonane przez umorzenie [...] udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł. Zgodnie z uchwałą, umorzeniu ulega [...] udziałów objętych przez wspólnika E. SA w zamian za aport opisany w § 9 ust. 2 pkt 2 Umowy spółki P.; wspólnikowi E. SA za umorzone [...] udziałów przysługuje wynagrodzenie w wysokości łącznie 1 900 000 000 zł, płatne w terminie do 30 dni od dnia zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego, przy czym wspólnik E. SA oświadcza, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zgodnie z § 11 ust 3.1 lit. a) Umowy spółki P., udział może być umorzony bez zgody wspólnika [umorzenie przymusowe] w przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 Umowy spółki P., w całości lub w części na rzecz podmiotu nie należącego do grupy kapitałowej E. SA; w dniu 21 grudnia 2011 r. między E. SA i P. sp. z o.o. a E. SA w K. została zawarta Ugoda, na podstawie której P. sp. z o.o. zbyła na rzecz E. SA udziały i akcje stanowiące przedmiot aportu, opisany w § 9 ust. 2 pkt 2 Umowy spółki P. – w całości, a tym samym została spełniona przesłanka określona w § 11 ust. 3.1 lit. a) Umowy spółki P. do dokonania umorzenia przymusowego udziałów objętych przez wspólnika w zamian za ten aport. Ponadto, przebieg operacji, poprzedzających owe "wrogie przejęcie" był przedmiotem komentarzy i oficjalnych komunikatów branżowych [oba podmioty: Skarżąca oraz E. SA są bowiem liczącymi się, notowanymi na giełdzie podmiotami], które dawały zewnętrzny i obiektywny przekaz, że sprzedaż przez Skarżącą udziałów spółek z grupy dystrybucyjnej nie jest wynikiem jej własnej i swobodnej dyspozycji posiadanymi zasobami, lecz stanowi wymuszony przez kontrahenta akt [tom III, k. 885, tom II, k. 404-407, 402-403, 400-401, 398-399, 397, 395-396, 394]. Wymienione okoliczności obrazują, że operacja podwyższenia przez Skarżącą kapitału zakładowego w P. sp. z o.o., wniesienia do niej strategicznych, stanowiących przedmiot zamysłu przejęcia przez E. SA udziałów w siedmiu spółkach z grupy dystrybucyjnej a następnie obniżenia tego kapitału z jednoczesnym przymusowym umorzeniem udziałów nie stanowiła właściwego, w ramach którego organy upatrują czynności ukrytej [dobrowolnego umorzenia udziałów], odmiennej od tej, jaką formę nadano [umorzenia przymusowego], lecz stanowiła element – finalnie nieefektywnych – zabiegów Skarżącej, służących obronie przed przejęciem udziałów przez E. SA. W świetle tych okoliczności, nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego [także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia] kształtu czynności prawnej, wymaga jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości ustalenia, że z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Co do tej pozorności czynności musi jednak istnieć pewność, w przeciwnym bowiem wypadku, ocena organu stanie się uznaniową i nie odzwierciedlającą zamiaru i przebiegu poddawanej ocenie czynności, z której – niewłaściwie odczytanej – organ następnie wywiedzie skutki prawne na gruncie prawa podatkowego. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Natomiast w razie pozostawania wątpliwości, jaki w istocie zamiar przyświecał stronom i czy faktycznie mamy do czynienia z czynnością, pod pozorem której ukryto inną czynność, organ winien skorzystać z dyspozycji art. 199a § 3 O.p. Wbrew stanowisku organów, dla zakwestionowania [przedefiniowania] dokonanej operacji, w rozpoznawanej sprawie konieczne jest skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, zmiana kwalifikacji prawnej czynności przymusowego umorzenia udziałów wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199a § 3 O.p. Powyższe nie dotyczyłoby bowiem ustalenia okoliczności faktycznych – te bowiem są w sprawie ustalone bezspornie – lecz oceny skutków prawnych tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Samodzielne ich przesądzenie przez organy – wobec stanowczego i konsekwentnego zapatrywania Skarżącej co do tego, że dokonana czynność umorzenia udziałów miała charakter przymusowy a także zarejestrowania jej przez sąd rejestrowy oznacza, że w sprawie, mimo przesłuchania w charakterze świadków osób zaangażowanych w operacje po stronie Skarżącej a także nabywcy udziałów tj. E. SA oraz przeprowadzenia innych dowodów, w tym z dokumentów wciąż pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jakim jest charakter spornego umorzenia udziałów. Samo skorzystanie przez organy z postanowienia art. 199a § 2 O.p. i uznanie samodzielnie, że to umorzenie miało charakter dobrowolnego, mimo nadania mu charakteru przymusowego nie stanowi wystarczającego instrumentu dla zmiany kwalifikacji prawnej tej czynności przez organy. Przypomnienia bowiem wymaga, że przepis art. 199a O.p. został wprowadzony jako obiektywne, czyniące zadość standardom konstytucyjnym narzędzie służące ustalaniu skutków podatkowych czynności prawnych podjętych przez strony operacji, w warunkach gdy nadały one tym czynnościom określony kształt, po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z konstytucją przepisów przewidujących tzw. klauzulę obejścia prawa wyrażoną w art. 24b O.p., obowiązującego do 31 maja 2004 r. [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. w spr. K 4/03, Dz.U. z 2004 Nr 122, poz. 1288]. O ile bowiem organy podatkowe są uprawnione do badania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl], nie oznacza to pełnej dowolności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy mogą – dla celów podatkowych – nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jednak co do intencji działania podatnika oraz rzeczywistego kształtu podjętych operacji gospodarczych musi istnieć pewność. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 [Dz.U. Nr 118, poz. 812 z 4 lipca 2006 r.] orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podał, że z brzmienia obowiązujących regulacji [art. 199a § 3 O.p.] wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził zarazem, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien zaś wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przypomnienia zarazem wymaga, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2016 r., I FSK 1832/15]. W ocenie Sądu, lektura zgromadzonego przez organ materiału dowodowego a także uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że organ nie sprostał zadaniu wykazania, że dokonane w dniu 29 grudnia 2011 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o. o. umorzenie udziałów miało charakter dobrowolnego a nie przymusowego. Organ uczynił przy tym istotnym elementem argumentacji, mającym przemawiać, że w sprawie doszło do umorzenia udziałów dobrowolnego regulację zamieszczoną w art. 199 § 1 k.s.h. uznając, że nie został wypełniony wynikający z tego przepisu warunek przymusowego umorzenia udziałów tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi; udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę [umorzenie dobrowolne] albo bez zgody wspólnika [umorzenie przymusowe]; przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zdaniem organu, w sprawie nie mamy do czynienia z umorzeniem "bez zgody wspólnika", bowiem umorzenie nastąpiło z inicjatywy wspólnika [Skarżącej], a zgoda wspólnika ma się wyrażać się w zwołaniu w dniu 29 grudnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o. o., na którym podjęto uchwałę o umorzeniu udziałów co zapisano w protokole z tego zgromadzenia. Na uwagę zasługuje, że w świetle treści art. 199 § 1 k.s.h. zawsze decyzja co do określenia przesłanek przymusowego umorzenia udziałów należy do wspólnika, bowiem takie umorzenie ma być przewidziane w umowie spółki przy czym – jak stanowi przepis – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o. o., uchwała z 29 grudnia 2011 r. stanowi zatem wykonanie postanowienia zamieszczonego w umowie, przewidującego przymusowe umorzenie udziałów, podjęto ją przy tym nie tylko wykorzystując formalną, przewidzianą w umowie podstawę [jej § 11 ust. 3.2 lit. a)] ale przewidziana w tym postanowieniu umowy przesłanka przymusowego umorzenia udziałów wystąpiła. Nastąpiło bowiem zdarzenie, od którego – we wspomnianym postanowieniu umowy – uzależniono przymusowe umorzenie udziałów, to jest nastąpiło zbycie przez P. sp. z o.o. przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 Umowy w całości na rzecz podmiotu nie należącego do grupy kapitałowej E. SA czyli E. SA. Reasumując, uznanie przez organ, z zastosowaniem art. 199a § 2 O.p. na podstawie własnej i swobodnej oceny, że czynność przymusowego umorzenia udziałów ma w rzeczywistości inny charakter, tj. stanowi umorzenie dobrowolne, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tej operacji, nosi cechy dowolnego, co czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 199a § 2 O.p. a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zasadny jest zarazem zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez brak jego zastosowania w celu odmiennego nadania znaczenia treści dokonanej przez Skarżącą czynności prawnej. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przedwczesne – wobec przeprowadzenia postępowania w sposób pozostawiający niedosyt co do istotnych ustaleń dotyczących opodatkowania przychodu – okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego [art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P.; art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG poprzez opodatkowanie dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej [P.] na poziom spółki dominującej [Spółki], tj. czynność analogiczna do takich świadczeń jak wypłata dywidendy, czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji; art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 Dyrektywy Rady 2009/133/WE]. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię przepisów oraz wskazania co do dalszych kroków w celu zmiany znaczenia czynności umorzenia udziałów, nadanego jej czynności przez strony tej czynności. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – adwokata oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 000 zł, wynagrodzenia adwokata w wysokości 25 000 zł [§ 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r. poz. 1800]. oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 125 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.