I FSK 808/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 907/17 w sprawie ze skargi I. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., I SA/Sz 907/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona zrzekając się rozprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (względnie o jednoczesne rozpoznanie skargi), a także o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania skarżąca wsparła następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: - art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem przez organy ww. przepisów prawa podatkowego, a mianowicie poprzez nieprawidłowe zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych, które nie mają najwcześniejszego terminu płatności (lecz zaliczenie nadpłat na poczet "późniejszych" zaległości podatkowych), a także poprzez nieskontaktowanie się ze spółką celem uzyskania wskazania spółki, na poczet której zaległości podatkowej ma zostać zaliczona kwota nadpłaty podatku; - art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. art. 219, art. 211, art. 145 § 2, art. 138e § 3, a także art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem przez organy wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie poprzez niezbadanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi, a tym samym poprzez akceptację, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego. W efekcie Sąd niewłaściwe uznał, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie nadpłaty, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy "nowego postępowania" podatkowego. Sąd nie jest bowiem związany zarzutami skargi, a w sprawie postanowienie doręczono spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi; tymczasem brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skład orzekający nie akceptuje stanowiska strony, tak w zakresie wskazywanych uchybień procesowych, jak i materialnoprawnych. Jak chodzi o te pierwsze, to eksponowana w skardze kasacyjnej (s. 12-15) kwestia zakresu umocowania pełnomocnika spółki, tj. czy był on upoważniony do jej reprezentowania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ma znaczenie drugorzędne. Należy bowiem zauważyć, że doręczenie postanowienia ww. organu bezpośrednio spółce nie spowodowało dla niej żadnych ujemnych skutków procesowych. Zażalenie na to postanowienie zostało wniesione w terminie i następnie merytorycznie ocenione przez organ odwoławczy, przy czym to ostateczne postanowienie doręczono już pełnomocnikowi skarżącej. Podkreślić również należy, że zażalenie wniósł tenże umocowany przez spółkę pełnomocnik, zatem ww. sposób doręczenia nie uniemożliwił mu zapoznania się ze stanowiskiem organu w ww. kwestii – jak sam wskazuje – materialno-technicznej o charakterze deklaratoryjnym, niewymagającej co do zasady jakiejś szczególnej aktywności wyjaśniającej. Przy tym nie jest tak, jak to się sugeruje w środku odwoławczym, że rzeczą organu było skontaktowanie się ze spółką (jej pełnomocnikiem) w celu uzyskania "wskazania (...) na poczet której zaległości podatkowej ma zostać zaliczona kwota nadpłaty podatku" (s. 2 skargi kasacyjnej). Z art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że to na podatniku spoczywa inicjatywa wskazania zaległości, na poczet której ma zostać zaliczona nadpłata. W związku z powyższym nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do ww. aspektu sprawy nie może być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania (w szczególności art. 134 § 1 Ppsa) o istotnym wpływie na jej wynik w ujęciu art. 174 pkt 2 Ppsa. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia (błędnej wykładni) przepisów o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych uznać należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 8 uzasadnienia wyroku), z której wynika, że nie można zaliczyć nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z nieostatecznych, niepodlegających wykonaniu decyzji podatkowych (por. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3019/12, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). W tym względzie oczywiste jest, że przywołane przez skarżącą orzeczenia (s. 8 skargi kasacyjnej) nie dotyczą ww. problemu, lecz kwestii (jakościowo odmiennej) oświadczenia wiedzy organu (tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach). Funkcjonowanie w obrocie niewykonalnej decyzji wymiarowej świadczy o wiążącym dla organu stanowisku w zakresie zobowiązań podatnika (art. 212 Ordynacji podatkowej), nie jest jednak tym samym, co definitywne (ostateczne) rozliczenie wierzytelności podatkowych (m.in. poprzez zaliczenie na ich poczet nadpłaty podatkowej – art. 59 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Skład orzekający nie dostrzega więc sygnalizowanej przez stronę sprzeczności w stanowisku Sądu (s. 7 skargi kasacyjnej), mającej wynikać stąd, że pomimo istnienia starszych (niewykonalnych) zaległości, nadpłata nie jest zaliczana na ich poczet. Jak wskazano, systematyczne odczytanie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w kontekście art. 239a oraz art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na uznanie, że można zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, które nie mają ostatecznego (wykonalnego) charakteru. Skarżąca nie wskazuje przy tym argumentów, które by to zapatrywanie skutecznie podważały. Powołanie się na literalne odczytanie ww. przepisów (s. 7 skargi kasacyjnej) pomija zasadnicze dla interpretacji operatywnej założenie o systemowym charakterze regulacji podatkowych (por. np. T. Grzybowski, Granice wykładni systemowej prawa podatkowego, Przegląd Prawa Publicznego, 2018/1, s. 76 oraz powołane tam orzecznictwo). Natomiast argument celowościowy, dotyczący ochrony ekonomicznego interesu podatnika poprzez ograniczenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w ten sposób, że nadpłatę zalicza się na tę o najwcześniejszym terminie płatności (s. 9 skargi kasacyjnej), nie jest sprzeczny z wnioskiem o warunku wymagalności tejże wierzytelności podatkowej (uwzględnia się, tę która jest egzekwowalna i ma najwcześniejszy termin płatności). Na tym tle nie mogą też odnieść pożądanego rezultatu zgłaszane przez stronę zastrzeżenia co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom dotyczącym najstarszych zaległości podatkowych już po tym, jak dokonano zaliczenia nadpłaty na późniejsze zaległości (s. 2, 9-11 skargi kasacyjnej). Argumenty te mogłyby posłużyć za ewentualną podstawę jednego z wniosków, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zwiększonych odsetek za zwłokę opisywanych w skardze kasacyjnej, nie świadczą jednak o wadliwości kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z tych powodów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa, rozstrzygnięto jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.