I SA/Sz 907/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj i sierpień 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2017 r., znak: [...] zaliczył przysługującą I. S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą S. , dalej "spółka", nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., z dnia 27 lutego 2012 r. - w kwocie [...]zł, na poczet: 1) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - w kwocie [...]zł, 2) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. - w kwocie [...]zł. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Jej zdaniem, organ przedwcześnie zaliczył nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które nie mają najwcześniejszego terminu płatności oraz nie skontaktował się ze spółką celem uzyskania jej wskazań, na poczet których zaległości podatkowych powinny być zaliczone kwoty nadpłat podatku. Przedmiotowe nadpłaty określone zostały w nieprawomocnych i nieostatecznych decyzjach, w związku z czym, spółka nie posiadała możliwości wskazania na poczet jakich zaległości nadpłata powinna zostać przekazana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 21 sierpnia 2017r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji podał, że: 1) Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S.: a) decyzją z dnia 26 maja 2017 r., znak: [...] określił spółce: - kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - nadpłatę w tym podatku - w kwocie [...]zł, b) decyzją z dnia 26 maja 2017 r., znak: [...] określił spółce: - zwrot podatku od towarów i usług na rachunek podatnika za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, - nadpłatę w tym podatku - w kwocie [...]zł, 2) w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 24 czerwca 2017 r. na spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług - w łącznej kwocie [...]zł, w tym: a) za grudzień 2011 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), b) za luty 2012 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), c) za marzec 2012 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), d) za czerwiec 2012 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), e) za wrzesień 2012 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), f) za listopad 2012 r. - w kwocie [...]zł (decyzja nieostateczna), g) za maj 2013 r. - w kwocie [...]zł, h) za sierpień 2013 r. - w kwocie [...]zł, i) za styczeń 2014 r. - w kwocie [...]zł, j) za maj 2014 r.- - w kwocie [...]zł, k) za sierpień 2014 r. - w kwocie [...]zł, l) za wrzesień 2015 r. - w kwocie [...]zł, m) za październik 2015 r. - w kwocie [...]zł, n) za listopad 2015 r. - w kwocie [...]zł, o) za grudzień 2015 r. - w kwocie [...]zł, p) za styczeń 2016 r. - w kwocie [...]zł, q) za sierpień 2016 r. - w kwocie [...]zł, r) za sierpień 2016 r. - w kwocie [...]zł s) za październik 2016 r. - w kwocie [...]zł, t) za grudzień 2016 r. - w kwocie [...]zł. Organ II instancji podał, że organ I instancji zobowiązany był do dokonania zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., z dnia 27 lutego 2012 r. - w kwocie [...]zł, określonej decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r., znak: [...] [...] Jednakże, z uwagi na dyspozycję art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", nie mógł dokonać jej zaliczenia na zaległości podatkowe ujawnione w decyzji nieostatecznej. Przepis ten odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Organ II instancji podał, że w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy zostały ujawnione zaległości podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe 2011 i za 2012 r. Jednakże z uwagi na zakwestionowanie przez spółkę tych decyzji, stosownie do art. 239a o.p., decyzja nieostateczna ujawniająca zaległości podatkowe nie podlegała wykonaniu. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu podatku na rachunek podatnika zobowiązany jest do zbadania czy nie ciążą na nim zaległości podatkowe, jak w niniejszej sprawie. Analiza stanu rozliczeń spółki z organem podatkowym wykazała, iż ciążą na niej zaległości podatkowe, nie tylko ujawnione nieostatecznymi decyzjami organu podatkowego. W związku z tym, organ podatkowy zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości podatkowej podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2013 r. Organ II instancji przywołał treść art. 76 § 1, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. i wskazał, że art. 76 § 1 o.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź, gdy nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa, bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 o.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika bądź musi posiadać informacje pochodzące od podatnika w postaci złożonego przez niego wniosku. Dyspozycja art. 76 § 1 o.p. dotyczy ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 o.p. Na skutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności. Rolą organu podatkowego jest jedynie wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym stwierdzającym dokonane zaliczenie. Przepis art. 76 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość podatkową. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych stanowi postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Organ II instancji podał, że postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu (nadpłaty) na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy samej ustawy z chwilą powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 -3 i 5 oraz § 2 o.p. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że pomimo, iż decyzja określająca nadpłatę była nieostateczna można było dokonać zaliczenia kwot z niej wynikających na zaległości podatkowe spółki. Zauważyć przy tym trzeba, że z niespornych okoliczności tej sprawy wynika, że Spółka nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet wskazanych przez siebie zaległości podatkowych. Organ I instancji miał wiedzę o istnieniu zaległości podatkowych spółki, zatem dokonał zaliczenia z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 o.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Spółka mająca szereg zobowiązań zaległych, nie wskazała zobowiązania, na poczet którego nadpłata ma być zaliczona. Organ II instancji podał, że niezasadny był zarzut nieskontaktowania się ze spółką celem uzyskania wskazania podatnika na poczet, których zaległości podatkowych mają zostać zaliczone kwoty nadpłat. Organy podatkowe przed wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty poczet zaległości podatkowych nie mają obowiązku kontaktowania się z podatnikiem, celem uzyskania wskazania na poczet, których zaległości podatkowych mogą dokonać zaliczenia nadpłaty podatku. Podatnik może, bowiem korzystać z powyższego uprawnienia z mocy przepisów prawa, a nie pod warunkiem skontaktowania się organu podatkowego przed wydaniem postanowienia. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 76a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 76 o.p. oraz art. 121 o.p., przez przedwczesne zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych, które nie maja najwcześniejszego terminu płatności oraz nieskontaktowanie się ze spółką celem uzyskania wskazania spółki, na poczet której zaległości podatkowej ma zostać zaliczona kwota zwrotu podatku. Nadpłaty określone zostały w nieprawomocnych i nieostatecznych decyzjach, w związku z czym spółka nie posiadała możliwości wskazania na poczet jakich zaległości nadpłata powinna zostać przekazana. Działanie organu stanowiło niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie fundamentalnej zasady prawa podatkowego, jaką jest zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika. W konsekwencji organ podatkowy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zdaniem spółki, ją krzywdzi z uwagi na ciągle narastające kwoty odsetek z wcześniejszych zaległości (również nieprawomocnych, tak jak decyzje, z których wynikają nadpłaty). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Stosownie do art. 76a o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zgodnie z § 2 tego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 o.p., regulacja ta ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet również zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Z treści natomiast art. 5 o.p. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.). Przepis art. 76 § 1 o.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź, gdy nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa, bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 o.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika bądź musi posiadać informacje pochodzące od podatnika w postaci złożonego przez niego wniosku. W niniejszej sprawie na spółce ciążyły zaległości podatkowe. Organ podatkowy nie miał podstaw do wzywania podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Okoliczność, że decyzja określająca nadpłatę była nieprawomocna nie stała na przeszkodzie by organ mógł wynikającą z niej nadpłatę rozdysponować na zaległości podatkowe spółki. Sąd podzielił pogląd organu, że z zgodnie z art. 239a o.p., sformułowanie "decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu", odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 239a o.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, np. określających nadpłatę, czy odmawiających przyznania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1942/11). Jednocześnie na podstawie ww. przepisu organ nie może zaliczyć nadpłaty na zobowiązania podatkowe, wynikające z nieostatecznych decyzji, które określają stosowne podatki. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a o.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA: z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 288/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 232/13). Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest, m.in., jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku na rzecz zaległości podatkowej. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jaki byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Z akt sprawy wynikało, że w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy zostały ujawnione zaległości podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe 2011 i za 2012 r. Jednakże z uwagi na zakwestionowanie przez spółkę tych decyzji, stosownie do art. 239a o.p., decyzja nieostateczna ujawniająca zaległości podatkowe nie podlegała wykonaniu. Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty na wynikające z ww. decyzji zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu, organ postąpił prawidłowo zaliczając nadpłatę na zaległości podatkowe spółki, które w momencie wydania postanowienia były "najstarsze". Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił.