I SA/Bd 288/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2009 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej "H." Sp. z o.o. w T. kwotę 357,00 zł. (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 288/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce z o.o. "H." (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od marca do maja 2009r. w łącznej kwocie [...] zł. W dniu [...]r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2012r., w której wykazała podatek do zwrotu w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji zwrot podatku wykazany ww. deklaracji VAT-7 zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2009r. na należność główną kwotę 22.830,02 zł i na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że od decyzji Dyrektora UKS w B.złożyła odwołanie, skutkiem czego zaliczenie było niedopuszczalne, gdyż nastąpiło na poczet należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla poparcia swego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujących stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem wykonania, o jakim mowa w art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, mieści się również instytucja zaliczenia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że przepis ten na mocy art. 76 b powyższej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W takim jednak przypadku zaliczenie na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis ten nie zezwala na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy decyzja nie stała się ostateczna lub gdy nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak w ocenie organu odróżnić należy kwestię wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej od zaliczenia następującego z urzędu. Nie można z regulacji zawartej w art. 239a O.p. wywodzić, że brak ostateczności decyzji, czy nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności zwalnia organ podatkowy z obowiązku dokonania zaliczenia z urzędu. Z treści art. 76 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że dopiero w przypadku braku zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu nadpłaty. Ponadto żaden z przepisów regulujących kwestię wykonania decyzji nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości czy bieżących zobowiązań podatkowych. Także przepisy dotyczące zaliczeń nie uszczegóławiają, że zobowiązanie, na poczet którego zaliczenie ma nastąpić musi wynikać z ostatecznej decyzji. Nie ulega również wątpliwości, że upłynął już termin płatności zobowiązania określonego w decyzji, a zatem do czynienia mamy z zaległością podatkową, która nie podlega jedynie przymusowemu dochodzeniu stosownie do treści art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie: art. 62 § 1 w zw. z art. 239a, art. 76, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za 09/2012 na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, która nie została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja z dnia [...]r. określająca jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009r. nie stała się ostateczna, co powoduje, że wynikające z niej zaległości nie mogły być przymusowo zaspokajane ani w drodze egzekucji, ani poprzez zaliczanie zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki wynika to wprost z przepisu zawartego wart. 239a O.p. W ocenie strony skarżącej literalna wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, iż zakaz wykonywania decyzji nieostatecznych został zawężony wyłącznie do trybu postępowania egzekucyjnego. Z wykładni tej wyraźnie wynika, iż decyzja nieostateczna, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w ogóle, tj. ani w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w trybie jakichkolwiek innych przepisów, w tym w szczególności w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej zmierza bezpośrednio do wygaśnięcia zaległości podatkowej, a tym samym zaliczenie przysługującego podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, wynikającej z nieostatecznej decyzji, należy uznać za wykonanie takiej nieostatecznej decyzji w rozumieniu art. 239a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skarg. Wyjaśnił, że mimo niewłaściwie sformułowanego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe, gdyż decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009r. była ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach faktycznych sprawy zasadne było zaliczenie, na podstawie art. 76 § 1 i art. 76b O.p. zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. wynikającej z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zajmując przeciwstawne stanowiska, strony dla uzasadnienia swoich racji odwołują się do treści art. art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie sposób nie wskazać, że w spornej materii ukształtowały się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwie linie orzecznicze. Według pierwszego poglądu przyjęto, że regulacja zawarta w art. 239a O.p. nie wyłącza zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż art. 239a oznacza tylko tyle, że decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może być wykonana w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10, wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10). Z kolei według drugiego poglądu przyjmuje się, że - na podstawie art. 239a O.p. - nie może być wykonana decyzja, której nie przysługuje przymiot ostateczności, przy czym przez wykonanie należy rozumieć każdą czynność zmierzającą do wygaszenia zobowiązania podatkowego, w tym także zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet czy to zaległości, czy bieżącego zobowiązania podatkowego (np. wyrok WSA w z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 956/10, w wyroku WSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 487/11, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10, wyrok NSA z dnia z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 1228/11). Przykładowo, w wyrokach z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 NSA wyraził pogląd, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowania przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O.p.) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, przychyla się do poglądu, że zaliczenie czy to nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do wykonania decyzji w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z wymiarowej decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, regulacje Ordynacji podatkowej tworzą całość normatywną i nie jest możliwe pominięcie przy zastosowaniu art. 76 § 1 O.p. regulacji zawartej w art. 239a O.p., a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat, czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku prowadzi - w myśl art. 59 § 1 pkt 4 O.p. do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nastąpi zaliczenie zwrotu podatku, a więc w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie, na zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania w części odpowiadającej kwocie zaliczenia, a zatem do wykonania w tej części decyzji. Nie ma przy tym prawnego znaczenia fakt, że przepis art. 76 § 1 O.p. posługuje się sformułowaniem zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p.), gdyż decyzja określającej wysokość zobowiązania, wskutek regulacji zawartej w art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w tym sensie, że wierzycielowi, tj. organowi podatkowemu nie przysługuje prawna możliwość żądania zapłaty podatku do czasu, kiedy decyzja nie stanie się ostateczna, a to w konsekwencji oznacza, że zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji podatkowej także "nie podlega wykonaniu", co pozbawia organy podatkowe możliwości zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku na taką zaległość. Podkreślenia wymaga, że art. 239a O.p. w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji, stanowi działanie naruszające ten przepis, w sytuacji gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa interpretacja znajduje wzmocnienia w świetle art. 239g O.p., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a O.p. obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g O.p. Gdyby uznać, że art. 239a O.p. przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g O.p. byłby zbędny. Redakcja ww. przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczno - prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a O.p. Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono to w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w tym podatku za luty 2009 r. W konsekwencji organ podatkowy naruszył art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b i art. 239a O.p. W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że mimo niewłaściwego sformułowania uzasadnienie rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia jest prawidłowe, gdyż w dacie wydania przez organ odwoławczy tego postanowienia (28 lutego 2013 r.), decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe była już ostateczna. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została bowiem utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej (co jest poza sporem) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stała się ostateczna, nie sanuje braku tej "ostateczności" przed organem niższej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien zatem utrzymywać w mocy powyższego postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ naruszało ono prawo. Nie sposób w związku z tym twierdzić, jak to się czyni w odpowiedzi na skargę, że uchylenie zaskarżonego postanowienia jest niecelowe. Ponadto nie można zapominać, że uzasadnienie jest istotnym elementem postanowienia. Służy ono wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego część postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., II SA 924/01). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa), jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym oraz formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową postanowienia a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził organ do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. W tym kontekście brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, tak jak to przyjmuje w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że wyłącznie miarodajna jest treść podjętego rozstrzygnięcia. Bezwzględnym wymogiem jest bowiem, aby uzasadnienie korespondowało z treścią rozstrzygnięcia. Nie może być tak, że uzasadnienie będzie, jak to stwierdził organ - "niewłaściwe", a zatem nie będzie odpowiadało wydanemu rozstrzygnięciu. Nie jest przy tym dopuszczalne "dopasowywanie" w odpowiedzi na skargę uzasadnienia do podjętego rozstrzygnięcia, tak aby były one względem siebie komplementarne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie narusza też przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 O.p., co powoduje konieczność usunięcia go z obrotu prawnego (por. wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 128/10). Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.