I FSK 2094/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.127.2018.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt: I SA/Op 158/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem Zakładu, a zatem odpowiada wymogowi większej niż ten wynikający z rozporządzenia reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. W ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 września 2018 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji. 2.2. Organ zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: I. prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie), przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca będzie uprawniona do odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym niedopuszczalne jest określanie proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, - art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą, II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek przyjętego rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, arbitralność, brak ustosunkowania się do odmiennych poglądów judykatury i ograniczenie do zaaprobowania poglądów wyrażonych w wyrokach odmiennych. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. 2.5. Odnosząc się do wybranej przez skarżącą metody obliczania proporcji, organ wskazał, że strona może zastosować inną metodę, jednakże ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada/będzie specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, a także sposobowi finansowania tej jednostki. W ocenie organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez skarżącą metoda odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody/ścieków dostarczanej/odprowadzanych do/od Odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. 2.6. Organ wskazał również, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz wozu asenizacyjnego do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury i wozu do potrzeb własnych. Zastosowanie proponowanej przez skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. 2.7. Organ wskazał również, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządowy zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. 2.8. W ocenie organu nie sposób się zgodzić z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała skarżąca, gdyż jej argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W opinii Gminy, ustalone udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części infrastruktury wodociągowej oraz wozu w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W ocenie organu, skarżąca wskazała jedynie, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, ale tylko w odniesieniu do czynności dokonywanych przy pomocy tej infrastruktury oraz wozu, zatem nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez stronę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 2.9. Organ, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, wskazał także, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury/wozu na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i wóz asenizacyjny. 3. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z jej Autorem, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca będzie uprawniona do odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. 5.2. Przyjęta w skardze kasacyjnej wykładnia powołanych przepisów prowadząca do wniosku, że wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza powinna być rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o PTU. 5.3. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 5.4. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. 5.5. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 5.6. W orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/19 oraz dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 1448/18 i I FSK 715/18 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o PTU, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 5.7. Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). 5.8. Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). 5.9. Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. 5.10. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). 6.1. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą. 6.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. 6.3. Prawidłowo uznał także Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i wozem - obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/ odprowadzonych ścieków (w przypadku wozu) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych i wewnętrznych). Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej oraz wóz będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Z. będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku. 7.1 W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. 7.2. Nie można się również zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynikają z niego zarówno okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli, jak i przesłanki, na których oparł się Sąd wydając wyrok. Orzeczenie nie zostało oparte na błędnych założeniach, a jego wadą nie jest brak ustosunkowania się do odmiennych poglądów judykatury, których Sąd pierwszej instancji nie podzielał i które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.)