I FSK 1638/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 343/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 343/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. – stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 września 2015 r., określił M.P. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Decyzję doręczono podatniczce w dniu 9 października 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 ., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), tj. w tzw. trybie zastępczym. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm,), gdyż podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług. Pismem z dnia 26 sierpnia 2017 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Wniosek podatniczki został przekazany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w S. celem jego rozpoznania zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po rozpatrzeniu wniosku, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej – "p.w.u.k.a.s.") - decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24.09.2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję podjętą w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego organ wyjaśnił między innymi, że w świetle art. 248 § 2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, a ponadto w dodanym od dnia 1 marca 2017 r. pkt 1a przewidziano, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nadto, na podstawie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1947 ze zm., dalej: "k.a.s."), dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że na podstawie p.w.u.k.a.s., zniesiono urząd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, natomiast według art. 210 ust. 1 ww. Ustawy, w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M.P. zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. oraz art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez organ nieuprawniony, który swoim działaniem naruszył art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s. i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r. uwzględnił skargę. Sąd zauważył, że właściwość organów w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności, czyli postępowań już zakończonych ostatecznymi decyzjami reguluje art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., stosownie do którego w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, przepis ten wprost reguluje właściwość organu orzekającego po wejściu w życie u.k.a.s. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przed dniem 1 marca 2017 r. stanowiąc, że właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli w rozpoznawanej sprawie jest to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu orzekającego w pierwszej instancji zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym konieczne było stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, iż w sprawie miał zastosowanie art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., w sytuacji gdy - w ocenie organu - w sprawie miał zastosowanie art. 210 ust. 1 tej ustawy (różnicuje te przepisy moment zainicjowania postępowania nadzwyczajnego), w związku z czym organ nie naruszył przepisów o właściwości, 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w dwóch instancjach przez organ, na skutek stwierdzenie, iż decyzje te zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 O.p. M.P.nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 179a p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając, ze podstawy skargi kasacyjnej organu są oczywiście usprawiedliwione, wyrokiem z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 343/18, uchylił swój wyrok z dnia 18 lipca 2018 r. i oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 lutego 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd stwierdził, że w skardze kasacyjnej organ przedstawił interpretację art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., stosując reguły wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w zgodzie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283 ze zm.), która prowadzi do wniosku, że wskazany przepis, reguluje sytuacje, gdy postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało wszczęte i niezakończone przed 1 marca 2017 r., a zatem po wejściu w życie nowych przepisów były one otwarte (sprawa nie została rozstrzygnięta w dwóch instancjach). Sąd zgodził się z organem, że dokonując interpretacji wskazanych przepisów, w tym przede wszystkim w zgodzie z systematyką aktu normatywnego, nie sposób nie zauważyć, że w art. 202 p.w.u.k.a.s. ustawodawca wymienia te postępowania, w których - po dniu wejścia w życie niniejszych przepisów - obowiązywać ma zasada kontynuacji organu, tj. postępowania (I lub II instancja) są wszczęte i niezakończone do 1 marca 2017 r. Brak tej konkretyzacji w zastosowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku ust. 3 tego artykułu należy traktować jako niedopatrzenie ustawodawcy. Tym samym wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z 24 września 2015 r. W rezultacie zdaniem Sądu rację ma organ, że właściwość organów w sprawie z wniosku skarżącej reguluje nie art. 202 ust. 3, lecz art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej M.P., wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 529/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 179a p.p.s.a. podkreślając, że przesłanka oczywistego usprawiedliwienia podstaw kasacyjnych, która została uwzględniona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji zachodzi w szczególności wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie jest wadliwe w tak dużym stopniu, że nie może być utrzymane w mocy, przy czym wadliwość ta jest "zauważalna bez potrzeby dokonywania jej głębszej analizy", tzn. podstawy skargi kasacyjnej powinny być postrzegane przez sąd jako usprawiedliwione "od razu", "na pierwszy rzut oka". Tymczasem w tym kontekście zaniechano analizy w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, czy wykładnia ww. przepisów przyjęta w pierwotnym wyroku z 18 lipca 2018 r. była rażąco niewłaściwa we wskazanym rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku, złożonego po dniu 1 marca 2017 r., o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przypomnieć należy, że M.P. domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług, zaś wniosek, datowany na dzień 26 sierpnia 2017 r., złożyła Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w S. Organ ten uznał się niewłaściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej i przekazał go do załatwienia organowi właściwemu (według jego oceny), to jest Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., uznając swoją właściwość, rozpoznał wniosek w pierwszej instancji wydając w dniu 19 grudnia 2017 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z kolei wymieniony obok organ – po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania – decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 19 grudnia 2017 r. Postępowanie organów zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który uznał w zaskarżonym wyroku, że wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podlegał rozpoznaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s. Stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Sporny problem ma szczególny charakter, związany z reformą administracji skarbowej, której zasadniczym elementem było uchwalenie powołanej już powyżej ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z preambuły do tej ustawy, celem nowej regulacji było stworzenie warunków: nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych. Wprowadzenie nowego ustroju administracji skarbowej w ramach czego zniesionych szereg organów tworzących dotychczasową strukturę, a w ich miejsce powołano nowe organy, wymagało uporządkowania sytuacji przejściowych, dziejących się obecnie, lecz mających zakotwiczenie w poprzednim stanie prawnym. Jak już zasygnalizowano, zasadnicza kontrowersja odnosi się do obszaru zastosowania przepisu art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., zgodnie z którym w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymuje, że przepis ów znajduje zastosowanie jedynie w przypadku postępowań (w wymienionych sprawach) uruchomionych i nie zakończonych przed dniem 1 marca 2017 r., natomiast nie znajduje zastosowania do określonych postępowań (trybów nadzwyczajnych), w tym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wszczętych - jak niniejsza - od dnia 1 marca 2017 r. Stanowiska skarżącego organu nie można podzielić. Przede wszystkim wskazać trzeba, że przepis art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s. nie zawiera sformułowania, które by wskazywało na ograniczenie jego zastosowania do przypadków postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017 r. Wobec braku wypowiedzenia takiego ograniczenia nie sposób przyjmować, jak czyni to organ, że ma ono (ograniczenie) miejsce z uwagi na samo usytuowanie przedmiotowego przepisu pośród unormowań (zasadniczo ust. 1 oraz ust. 4-5 art. 202 p.w.u.k.a.s.), które określają właściwość organu w przypadkach innych postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia 1 marca 2017 r. Wręcz przeciwnie, umiejscowienie poszczególnych przypadków postępowań oraz spraw załatwionych decyzją organu kontroli skarbowej w jednym artykule (art. 202 p.w.u.k.a.s.) oraz zróżnicowanie zwerbalizowanych przesłanek zastosowania poszczególnych przepisów, w większym stopniu skłania do stanowiska odnośnie celowego działania normodawcy w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanowiska jest historia (projektu) zmiany art. 202 p.w.u.k.a.s. w projekcie ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o zmianie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 379). Projekt ów zakładał (druk nr 1297 Sejmu VIII kadencji) zmianę ust. 3 art. 202 p.w.u.k.a.s. oraz dodanie do art. 202 ust. 3a i ust. 3b. Zmiana ust. 3, która ostatecznie weszła w życie, sprowadzała się do uzupełnienia pierwotnej treści ust. 3 o wskazanie właściwości miejscowej naczelnika urzędu celno-skarbowego, a mianowicie, że właściwym jest "naczelnik urzędu celno-skarbowego, mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej". Natomiast projektowana treść ust. 3a i ust. 3b miała mieć postać: "3a. W sprawach wszczętych i niezakończonych z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym rozpatrywanych z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. 3b. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, podlega rozpatrzeniu przez naczelnika urzędu celno- skarbowego mającego siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli termin do wniesienia wniosku nie upłynął przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." W uzasadnieniu omawianego projektu ustawy zmieniającej zaznaczono (pkt 12 uzasadnienia), że "przepis ust. 3 nie obejmuje postępowań wszczętych i niezakończonych, przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS, prowadzonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym rozpatrywanych z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wobec powyższego w dodanym ust. 3a wskazano, że w ww. sprawach organem właściwym, po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej KAS, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jednocześnie mając na względzie zakres przedmiotowy ust. 3, konieczne jest określenie organu właściwego w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji, oraz do rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w odniesieniu do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Organem tym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej (ust. 3b)." Natomiast z zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniu 23 lutego 2017 r. wynika (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/biuletyn.xsp?skrnr=FPB-173), że po analizie wskazanych powyżej propozycji zmian ustawy (polegających na dodaniu ust. 3a i ust. 3b w art. 202 . p.w.u.k.a.s.), uznano zmiany te za zbędne przyjmując, że projektowana treść nowych ustępów w istocie zawiera się w dotychczasowym unormowaniu (ust. 3). Z materiałów legislacyjnych wynika więc, że wątpliwości dotyczące przepisu art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., jakie legły u podstaw projektu nowelizacji, sprowadzały się do tego, czy dotychczasowa (pierwotnie uchwalona) treść art. 202 ust. 3 obejmuje także postępowania nadzwyczajne, dotyczące decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, które zostały wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., co wskazuje, że w procesie legislacyjnym nie postrzegano art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., jako przepisu który wyłącznie dotyczy takich sytuacji (postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017 r.). Brak wypowiedzenia przedmiotowego zastrzeżenia oznaczał zastosowanie art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s. (określenie właściwości naczelnika urzędu celno-skarbowego) do spraw wszczętych (w nadzwyczajnych trybach) od dnia 1 marca 2017 r., jak i wszczętych oraz niezakończonych do tego dnia (ostatecznie zrezygnowano z uzupełnienia art. 202 o proponowaną w projekcie treść w postaci ust. 3a i ust. 3b). Stanowisko skarżącego organu podatkowego w istocie zmierza do zakwestionowania literalnego znaczenia omawianego przepisu, które nie zawiera sformułowania ograniczającego jego zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017 r. Organ próbuje uzupełnić treść przepisu o przesłankę, która nie została w nim wyrażona, czego nie można zaaprobować, jako działania contra legem. W skardze kasacyjnej organ proponuje, aby potraktować brak przesłanki wyznaczającej zakres stosowania art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s. wyłącznie do postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia 1 marca 2017 r., jako niedopatrzenie ustawodawcy. Jednakże podjęte działania w procesie legislacyjnym, o których była mowa, zdają się przeczyć tej koncepcji. Ubocznie można zauważyć, że także w przypadku trybów nadzwyczajnych dotyczących decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdzie w art. 202 ust. 2 p.w.u.k.a.s. określono właściwość Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, brak jest sformułowania zawężającego zastosowanie przepisu do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia 1 marca 2017 r. Tym bardziej przeto za wadliwe uznać należy przekonanie organu odnośnie przeoczenia normodawcy. W świetle powyższego, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "przepis art. 202 ust. 3 wprost reguluje właściwość organu orzekającego po wejściu w życie ustawy o KAS w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przed dniem 1 marca 2017 r., stanowiąc, że właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli w rozpoznawanej sprawie – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego". Konsekwencją przyjęcia przez organ (jak się okazało - nieprawidłowo) wąskiego zakresu zastosowania art. 202 ust. 3 p.w.u.k.a.s., to jest ograniczonego do przypadków wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 marca 2017 r. postępowań w trybach nadzwyczajnych dotyczących decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, było określenie na innej podstawie właściwości organu w niniejszej sprawie - stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z wniosku złożonego po dniu 1 marca 2017 r. przez M.P. (z dnia 26 sierpnia 2017 r.). Podstawy tej organ doszukał się w przepisie art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s., zgodnie z którym, w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe unormowanie w sposób ogólny wskazuje na właściwość organów, które w ramach struktury Krajowej Administracji Skarbowej zastąpiły organy zniesione. Jednakże istotne jest to, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 529/19), wydanym w tej sprawie, a mianowicie, że "art. 202 Przepisów wprowadzających KAS odwołuje się do "postępowań kontrolnych", podczas gdy art. 210 do "postępowań podatkowych"". Uznać zatem trzeba, że ponieważ w niniejszej sprawie decyzja ostateczna, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności, wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (w postępowaniu kontrolnym), to przepis art. 210 ust. 1 p.w.u.k.a.s. nie znajdował zastosowania. W sumie więc prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji stwierdzając nieważność decyzji obydwóch instancji, skoro wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Powyższa ocena, prowadząca do wniosku odnośnie bezpodstawności zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, nakazywała jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a.